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當年10月，中辦、國辦印發(fā)了《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），為經濟責任審計工作法制化、規(guī)范化和科學化奠定了基礎，也標志著經濟責任審計進入了一個新的發(fā)展時期。本文圍繞《準則》和《規(guī)定》，從審計范圍、內容和重點、組織方式、審計報告等方面入手，探討開展中央企業(yè)經濟責任審計應把握的幾個關鍵環(huán)節(jié)。

一、在審計范圍方面，圍繞任期經濟責任選擇重點抽查的審計對象

重點抽查的審計對象（以下簡稱審計對象）是用于確定擬實施審計的單位范圍，是審計實施方案的重要內容。目前，在中央企業(yè)經濟責任審計中，審計人員一般根據(jù)該企業(yè)二級公司資產排序（同時考慮主營業(yè)務收入）來選擇審計對象，審計對象的資產總額一般都超過集團公司合并報表資產總額的50%。根據(jù)資產大小選擇審計對象，存在以下幾方面的問題：一是集團二級公司資產沒有進行內部抵消，審計對象多為內部往來和投資較多但業(yè)務較為簡單的二級公司，不能突出審計重點，甚至會出現(xiàn)審計對象資產總額超過合并報表資產總額的極端情況。二是即使?jié)M足審計資產總額超過集團總資產的50%，但二級公司本身又有很多下屬企業(yè)，審計人員也只能抽取部分企業(yè)進行審計，實際審計企業(yè)的資產額也很難達到50%，同時也增加了審計風險。三是中央企業(yè)一般都涉及多個業(yè)務板塊，各業(yè)務板塊之間資產差異較大，審計對象可能主要集中在資產量較大板塊所屬公司，缺乏代表性。四是資產量的大小與任期經濟責任的相關性有時不成比例，如領導人在資產額小的公司兼職，也應該作為審計對象。

確定審計對象，應把握以下幾個方面：一是相關性原則。首先將集團總部作為審計對象，同時還要重點抽查企業(yè)領導人任職期間兼職的下屬公司，必要時可對領導人任職前的公司進行審計。二是代表性原則。了解集團業(yè)務板塊情況，按照資產、收入等指標排序，確定各板塊的重點單位，作為審計對象，要關注金融、房地產開發(fā)等資金量大、管理薄弱且容易發(fā)生問題的板塊，并將上市公司作為重點抽查對象。三是重要性原則。通過內部控制測試、分析性復核等方法，在審前調查時，如發(fā)現(xiàn)某些公司內部控制較為薄弱、重大問題較為突出，應將其作為審計對象。四是操作性原則。選擇審計對象時，也應考慮地域分布、審計人員及專業(yè)勝任能力等因素，確保審計對象選得準、查得清。

二、在審計內容和重點方面，將內部控制審計貫穿始終

內部控制審計是對內部控制的設計合理性、運行有效性進行審計。在《準則》“審計實施方案”中專門提到：審計人員應該了解被審計單位的內部控制并測試其有效性；在《規(guī)定》中明確國有企業(yè)領導人經濟責任審計的主要內容包括有關內部控制制度的建立和執(zhí)行情況。內部控制審計既是編制審計實施方案的一個必要程序和方法，也是經濟責任審計的一個重點內容。目前，中央企業(yè)經濟責任審計也初步開展了內部控制審計，但仍存在以下兩方面的問題：一是內部控制審計法規(guī)體系及管理制度不健全。有關內部控制審計的規(guī)范性文件只有2004年2月審計署下發(fā)的《審計機關內部控制測評準則》，但該文件主要針對內部控制測試，不能涵蓋內部控制審計全過程，同時缺乏可操作性和時效性，就連審前調查時使用的內部控制測試表格，也沒有統(tǒng)一的標準，只能借用會計師事務所的資料，這在某種程度上影響了內部控制審計結論的權威性和正確性。二是內部控制審計與經濟責任審計脫節(jié)。內部控制審計的內容僅局限于審前調查階段的企業(yè)內部控制測試與評價，主要是為編制審計實施方案提供服務，難以為評價企業(yè)內部控制制度的建立和執(zhí)行情況提供有力的審計證據(jù)，實施審計時，審計人員很少關注內部控制，同時內部控制審計結果也沒有得到有效利用。

加強內部控制審計，應把握以下幾個方面：一是審計署應盡快完善內部控制審計的規(guī)范體系，制定國家內部控制審計指南，明確內部控制審計的內容、方法、評價等內容，統(tǒng)一編制控制測試表，規(guī)范內部控制審計行為。二是經濟責任審計全過程都要開展內部控制審計。了解企業(yè)控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、對控制的監(jiān)督，是審前調查的重要內容；進行內部控制的測試與評價，是編制審計實施方案的基礎；針對審計發(fā)現(xiàn)問題，延伸調查企業(yè)內部控制設計是否合理、執(zhí)行是否有效，有利于進行審計評價。三是逐漸擴大內部控制審計范圍。即從集團本部及重要子公司逐漸擴展到整個集團；從企業(yè)層面逐步擴展到業(yè)務層面；從以財務收支為基礎逐步擴展到以“三重一大”為主。四是在獲取審計對象內部控制評價報告、會計師事務所內部控制審計報告的基礎上，審計人員對所獲得的與內部控制有關的審計證據(jù)進行評估，對被審計單位內部控制的建立和執(zhí)行情況單獨發(fā)表審計意見。隨著條件的成熟，國家審計也應單獨對中央企業(yè)內部控制審計報告，充分發(fā)揮審計建設性作用。

三、在審計組織方式方面，逐漸實施以項目為基礎的矩陣式管理模式

審計組織是保證審計項目實施的關鍵，好的審計組織模式，不僅可以保證審計目標的順利實現(xiàn)，還可以加快審計項目進程。由于中央企業(yè)具有資產規(guī)模大、行業(yè)板塊多、地域分布廣、會計主體復雜等特點，其經濟責任審計一般采取以分權制為基礎的事業(yè)部管理模式，該模式遵循“集中決策，分別實施”原則，一般由辦領導擔任審計組長，把握審計項目總體方向和審計重點；以業(yè)務處為單位，組成若干個相對獨立的審計小組，負責實施具體審計項目。事業(yè)部管理模式在運行過程中，存在以下幾方面問題：一是中央企業(yè)經濟責任審計項目一般都涉及企業(yè)、金融、投資、環(huán)保等多個專業(yè)領域，以業(yè)務處為主體組建的審計小組，缺乏專業(yè)化的管理分工，不利于審計項目的順利實施。二是審計小組獨立性強，各自為戰(zhàn)，橫向協(xié)調困難，為了取得好的業(yè)績容易忽視審計組整體利益，導致管理松散，難以形成合力。三是不負責牽頭的審計小組，往往產生為別人“打工”的思想，工作積極性不高。四是審計小組與業(yè)務處室重合，導致業(yè)務處室對審計小組的業(yè)務監(jiān)督失效，致使審計項目“三級復核”制度中的業(yè)務處復核流于形式，不利于保障審計質量。

事業(yè)部模式已經不能適應中央企業(yè)經濟責任審計新要求，必須引入公開競爭、合同管理、目標考核等機制，實行以項目為基礎的矩陣式管理模式，應重點把握以下幾個方面：一是建立明確的審計目標，并將其分解，使每一個參審人員都知道自己所應承擔的責任和應作出的貢獻，把每一個人的工作與審計目標緊密結合，促使其為實現(xiàn)審計目標而努力。二是根據(jù)審計項目具體情況及辦內人員力量，確定牽頭處室，明確審計組組長、參加處室及人員，成立審計組。三是在初步調查的基礎上，采取自愿報名、公開競爭、綜合評定等方式組成專業(yè)團隊，團隊帶頭人必須具有能夠組織大型項目的能力，成員專業(yè)知識和能力具有互補性，審計組與專業(yè)團隊簽訂目標管理合同，明確目標管理任務和考核指標。四是加強項目組織管理，所有參審人員都要樹立“一盤棋”思想，聽從安排，協(xié)調配合，各專業(yè)團隊定期上報工作動態(tài)，重大事項及時匯報，做到上下互動、及時溝通。五是在項目結束后，對照目標管理合同，考核各專業(yè)團隊，再按照團隊內每人貢獻的大小，對考核得分進行再次分配，并計入業(yè)務處得分。

四、在審計報告方面，要特別重視審計評價

審計評價是審計報告中的重要內容，是審計質量高低的綜合體現(xiàn)，是經濟責任審計的關鍵。目前，在中央企業(yè)領導人經濟責任審計評價中，存在以下幾方面的問題：一是缺少系統(tǒng)的、規(guī)范化的評價指標體系和標準以及作業(yè)流程，具有較大的隨意性和盲目性。二是審計評價自相矛盾，如審計報告前面說被審計單位較好的執(zhí)行了國家財經法規(guī)，內部控制完善、有效；但后面表述時，審計卻發(fā)現(xiàn)該單位存在違規(guī)決策造成損失、私設“小金庫”等問題。三是評價主觀性強，語言絕對化，輕易下結論，又缺乏具體事實證明材料支撐，如經常使用“兢兢業(yè)業(yè)、任勞任怨、辦事認真、敢干決斷”等詞語，大大增加了審計風險。四是《規(guī)定》只是原則性地將審計責任區(qū)分為“直接責任”、“主管責任”、“領導責任”，但對于責任性質、責任大小、問題起因、主客觀因素以及如何追究責任等方面缺乏明確規(guī)定。

建立新型的中央企業(yè)經濟責任審計評價模式，應從以下幾個方面入手：一是應盡快從經濟責任審計的評價內容、評價指標體系、評價作業(yè)流程、評價方法等方面入手，建立一套科學、合理、有效的經濟責任評價標準體系。二是為使審計結果符合實際，審計人員應做到“四個嚴格”，即嚴格規(guī)范經濟責任審計評價程序、嚴格按照審計實施方案規(guī)定的內容和要求組織實施、嚴格遵守經濟責任審計評價紀律、嚴格進行評價質量管理，特別要處理好成績與問題之間的關系，避免前后矛盾。三是堅持客觀謹慎原則，依托審計職責范圍，依據(jù)審計查證或認定的事實，做出客觀公正的評價，在審計過程中，做到“四個不評價”，即對未取得確鑿證據(jù)或審計證據(jù)不充分的事項不發(fā)表評價意見、未涉及的事項不發(fā)表評價意見、評價依據(jù)或者標準不明確的事項不發(fā)表評價意見、超越審計職責范圍的事項不發(fā)表評價意見。四是根據(jù)經濟權力運用和義務履行的主觀能動性和結果的合法性來正確界定責任，特別要注意分清以下責任：直接責任與主管責任、領導責任與監(jiān)管不力責任、前任責任與現(xiàn)任責任、集體責任和個人責任、主觀責任和客觀責任、錯誤責任與舞弊責任、決策責任和執(zhí)行責任等，并區(qū)分違紀與違規(guī)、罪與非罪。