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篇1

內(nèi)容提要: 作為條約爭(zhēng)議的解決方式，戰(zhàn)爭(zhēng)因?qū)?guó)家主權(quán)造成嚴(yán)重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內(nèi)的法律方式也因?qū)?guó)家主權(quán)構(gòu)成一定的影響和限制，各國(guó)在使用時(shí)比較謹(jǐn)慎；只有協(xié)商對(duì)國(guó)家主權(quán)的影響最小，因而被廣為接受。國(guó)際上并不存在解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有可用于解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的國(guó)際法。相互協(xié)商程序是當(dāng)今國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的基本方式，而法律的方式無(wú)法得到運(yùn)用。在相互協(xié)商程序中，一國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局適用的法律是本國(guó)的國(guó)內(nèi)法，而且納稅人被排除在協(xié)商主體之外。這種國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的解決機(jī)制體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)的絕對(duì)性。

一、條約爭(zhēng)議的解決方式及其對(duì)國(guó)家主權(quán)的影響

歷史上，對(duì)條約的爭(zhēng)議曾出現(xiàn)過(guò)三種解決方式，即戰(zhàn)爭(zhēng)、協(xié)商和法律。根據(jù)格勞秀斯由神學(xué)發(fā)展而來(lái)的觀點(diǎn)，只要有正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，為了正當(dāng)?shù)哪康?，采用正?dāng)?shù)氖侄危瑧?zhàn)爭(zhēng)就是合法的；在締結(jié)有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對(duì)其發(fā)動(dòng)戰(zhàn)爭(zhēng)。[1]然而，隨著人類(lèi)文明的進(jìn)步和國(guó)家主權(quán)原則的確立，國(guó)家的戰(zhàn)爭(zhēng)權(quán)逐漸被廢止。1907年海牙和平會(huì)議禁止以武力實(shí)現(xiàn)因條約形成的債權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)以后，戰(zhàn)爭(zhēng)或武力被禁止用于解決包括條約爭(zhēng)議在內(nèi)的任何國(guó)際爭(zhēng)端。[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭(zhēng)議的法律解決方式已被普遍認(rèn)為是一種應(yīng)然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴(yán)格地說(shuō)，在國(guó)際關(guān)系中，并不存在類(lèi)似于國(guó)內(nèi)訴訟的國(guó)際訴訟。不過(guò)，隨著國(guó)際法院的建立，國(guó)際訴訟的概念也隨之產(chǎn)生。晚近以來(lái)，訴訟方式開(kāi)始用于解決國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易爭(zhēng)議。世界貿(mào)易組織（WTO）的爭(zhēng)端解決機(jī)制可以說(shuō)就是一種通過(guò)訴訟來(lái)解決爭(zhēng)議的方式。[3]但是，我們必須認(rèn)識(shí)到，法律訴訟在一定程度上也會(huì)對(duì)國(guó)家主權(quán)構(gòu)成某種限制。因此，才出現(xiàn)了在烏拉圭回合談判結(jié)束后美國(guó)國(guó)會(huì)有議員反對(duì)接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制，并引發(fā)后來(lái)被美國(guó)學(xué)者杰克遜教授稱(chēng)之為“1994年主權(quán)大辯論”的爭(zhēng)論。[4]這些國(guó)會(huì)議員反對(duì)接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的主要理由是，接受WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制將損害美國(guó)的主權(quán)。[5]還有一些議員擔(dān)心，授予WTO決策權(quán)會(huì)損害美國(guó)獨(dú)立自主的最高決策權(quán)。[6]對(duì)此，杰克遜教授雖然在美國(guó)國(guó)會(huì)參議院財(cái)政委員會(huì)作證時(shí)認(rèn)為，根據(jù)美國(guó)憲法的規(guī)定，美國(guó)政府的權(quán)力不會(huì)受到WTO的損害，美國(guó)可以根據(jù)美國(guó)憲法的規(guī)定而不受WTO約束，但也承認(rèn)“參加或接受一項(xiàng)條約，在一定意義上就是縮小了國(guó)家政府行動(dòng)自由的范圍。至少某些行動(dòng)如不符合條約規(guī)定的準(zhǔn)則，就會(huì)導(dǎo)致觸犯國(guó)際法”。[7]美國(guó)國(guó)會(huì)雖然最終同意接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制，但卻設(shè)計(jì)了一種主權(quán)如果受到損害即退出WTO的防范程序。[8]

條約爭(zhēng)議的訴訟解決方式對(duì)國(guó)家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）爭(zhēng)議解決的機(jī)構(gòu)；（2）爭(zhēng)議解決的程序；（3）解決爭(zhēng)議所適用的法律。如果從維護(hù)國(guó)家主權(quán)的角度看，在對(duì)條約爭(zhēng)議采用訴訟的解決方式時(shí)，最理想的訴訟應(yīng)是爭(zhēng)議由本國(guó)法院審理，也就是根據(jù)本國(guó)法律規(guī)定的程序、按照本國(guó)法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟。任何非由本國(guó)法院審理，或者非依本國(guó)法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟，都會(huì)對(duì)本國(guó)的主權(quán)產(chǎn)生一定的影響。從美國(guó)“1994年主權(quán)大辯論”中我們可以發(fā)現(xiàn)，爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)的非美國(guó)性是反對(duì)接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的美國(guó)國(guó)會(huì)議員們最為關(guān)心的問(wèn)題之一。杰克遜教授也指出，美國(guó)人經(jīng)常關(guān)注的問(wèn)題是美國(guó)是否有義務(wù)允許一個(gè)國(guó)際機(jī)構(gòu)對(duì)與美國(guó)有關(guān)的事務(wù)作出決策，而不把這種權(quán)力保留在美國(guó)政府手中；美國(guó)“1994年主權(quán)大辯論”的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，即決策權(quán)力如何在國(guó)際機(jī)構(gòu)和美國(guó)政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來(lái)，反對(duì)接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的一方認(rèn)為，只有決策權(quán)由美國(guó)政府行使，美國(guó)的主權(quán)才能得到較好的維護(hù)，而如果決策權(quán)是由國(guó)際機(jī)構(gòu)行使，美國(guó)的主權(quán)就可能受到損害。美國(guó)國(guó)會(huì)的一部分議員反對(duì)接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制或許只是為了表達(dá)對(duì)過(guò)去美國(guó)單方面解決貿(mào)易爭(zhēng)端歷史的留戀而并非真正擔(dān)心美國(guó)的主權(quán)受損，但他們關(guān)于法律訴訟與國(guó)家主權(quán)之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)卻不無(wú)道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對(duì)國(guó)家主權(quán)的影響則要小的多。因?yàn)樵谡麄€(gè)仲裁過(guò)程中，從仲裁庭的設(shè)立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無(wú)不是由爭(zhēng)議雙方共同決定的，體現(xiàn)了當(dāng)事人意思自治原則。在國(guó)際關(guān)系中，通過(guò)仲裁解決國(guó)家間爭(zhēng)議的做法由來(lái)已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國(guó)國(guó)界爭(zhēng)議的《杰伊條約》。1907年在海牙達(dá)成的《和平解決國(guó)際爭(zhēng)端公約》和《限制使用武力索償契約債務(wù)公約》就規(guī)定了仲裁解決國(guó)際爭(zhēng)議的方式，并將國(guó)際仲裁庭的活動(dòng)定義為由當(dāng)事人指定的尊重其權(quán)利的仲裁官解決國(guó)家之間的爭(zhēng)議。仲裁在當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)議解決活動(dòng)中正發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現(xiàn)了爭(zhēng)議各方的平等，并不能確保爭(zhēng)議各方的實(shí)質(zhì)平等，更不能確保國(guó)家主權(quán)不被侵犯。在歷史上，無(wú)論是在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域沒(méi)有涉及國(guó)家利益的商事?tīng)?zhēng)端的仲裁，還是在國(guó)際投資領(lǐng)域涉及國(guó)家利益的國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間投資爭(zhēng)端的仲裁以及其他國(guó)際公法領(lǐng)域的仲裁等，仲裁機(jī)構(gòu)作出不公平裁決的案例可謂屢見(jiàn)不鮮。而且，平等與公平并不是國(guó)家主權(quán)的全部?jī)?nèi)容，即使對(duì)國(guó)際爭(zhēng)端的裁決是公平的，也并不等于國(guó)家主權(quán)沒(méi)有受到損害。因?yàn)橹俨脵C(jī)構(gòu)畢竟是獨(dú)立的第三方或國(guó)際機(jī)構(gòu)，即便其對(duì)法律的適用是公平的，其對(duì)涉及國(guó)家主權(quán)事項(xiàng)的爭(zhēng)端進(jìn)行裁決這一活動(dòng)本身就已經(jīng)包含了對(duì)國(guó)家主權(quán)的限制。況且，在涉及國(guó)家利益的情況下，仲裁機(jī)構(gòu)能否公平地適用法律，不可避免地會(huì)受到有關(guān)國(guó)家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護(hù)國(guó)家主權(quán)的爭(zhēng)議解決方式當(dāng)屬協(xié)商。在協(xié)商解決爭(zhēng)議的過(guò)程中，爭(zhēng)議雙方地位平等，協(xié)商方法靈活多樣。正因?yàn)槿绱耍谏婕皣?guó)家主權(quán)核心的領(lǐng)域，就相關(guān)爭(zhēng)議的解決，爭(zhēng)議國(guó)家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協(xié)商的方式。在國(guó)家領(lǐng)土爭(zhēng)議的解決中如此，在有關(guān)核武器等條約爭(zhēng)議的解決中也莫不如此。

國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的觀念已被人們廣為接受。國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的內(nèi)涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國(guó)家貿(mào)易主權(quán)、國(guó)家投資主權(quán)、國(guó)家貨幣金融主權(quán)與國(guó)家稅收主權(quán)等幾大部分。如果說(shuō)WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的法制化意味著國(guó)家貿(mào)易主權(quán)受到了限制的話，那么國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的非法制化，則表明國(guó)家稅收主權(quán)并沒(méi)有受到國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的影響。

二、國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的基本機(jī)制

（一）相互協(xié)商程序

國(guó)際稅收專(zhuān)約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結(jié)與履行也必然伴隨爭(zhēng)議的產(chǎn)生與解決。關(guān)于國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的解決，傳統(tǒng)上采用的是相互協(xié)商程序。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的專(zhuān)約范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《OECD范本》）和聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的專(zhuān)約范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《聯(lián)合國(guó)范本》）都在第25條規(guī)定了爭(zhēng)議解決條款，其標(biāo)題均是“相互協(xié)商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25條由以下4款構(gòu)成：“（1）當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合本專(zhuān)約規(guī)定的征稅時(shí)，可以不考慮國(guó)內(nèi)法律所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交本人為其居民的締約國(guó)主管當(dāng)局；或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國(guó)民的締約國(guó)主管當(dāng)局。該項(xiàng)案情必須在不符合本專(zhuān)約規(guī)定的征稅行動(dòng)第一次通知起3年內(nèi)提出。（2）主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見(jiàn)合理，又不能單方面滿意地解決時(shí)，應(yīng)設(shè)法與締約國(guó)另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本專(zhuān)約的征稅。達(dá)成的任何協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受該締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的任何時(shí)間限制。（3）締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本專(zhuān)約時(shí)發(fā)生的困難和疑義。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也可以為避免本專(zhuān)約未規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商。（4）締約國(guó)雙方主管當(dāng)局為對(duì)以上各款達(dá)成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。包括通過(guò)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局或其指派的代表組成的聯(lián)合委員會(huì)進(jìn)行聯(lián)系”。《聯(lián)合國(guó)范本》第25條也由4款組成，其前3款與《OECD范本》第25條前3款完全相同，只是第4款略有不同，其內(nèi)容是：“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局為對(duì)以上各款達(dá)成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。為執(zhí)行本條規(guī)定的相互協(xié)商程序，主管當(dāng)局應(yīng)通過(guò)協(xié)商確定適當(dāng)?shù)碾p邊程序、條件、方法和技術(shù)。此外，主管當(dāng)局可以設(shè)法采取適當(dāng)?shù)膯畏矫娉绦颉l件、方法和技術(shù)，以促進(jìn)上述雙邊行動(dòng)和相互協(xié)商程序的執(zhí)行”?？梢哉f(shuō)，世界各國(guó)之間的稅收專(zhuān)約關(guān)于稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的條款基本上都是參照《OECO范本》或《聯(lián)合國(guó)范本》的爭(zhēng)議解決條款制定的。中國(guó)和其他國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決的條款一般也是由4款組成，前3款基本上與上述兩個(gè)范本前3款的規(guī)定相同，只是第4款稍有不同，其內(nèi)容一般為：“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局為達(dá)成第2款和第3款的協(xié)議，可以相互直接聯(lián)系。為有助于達(dá)成協(xié)議，雙方主管當(dāng)局（的代表）可以進(jìn)行會(huì)談，口頭交換意見(jiàn)”。例如，《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《中美稅收協(xié)定》）第24條、《中華人民共和國(guó)政府和科威特國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第26條等均作了如此規(guī)定。

（二）仲裁的引入

根據(jù)2007年1月30日OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)的《改進(jìn)稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決方法》的規(guī)定，《OECO范本》第25條“相互協(xié)商程序”增加了第5款即關(guān)于稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議仲裁解決的規(guī)定。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，如果主管當(dāng)局在啟動(dòng)相互協(xié)商程序兩年后不能全部達(dá)成解決爭(zhēng)議的協(xié)議，則爭(zhēng)議的未決問(wèn)題可以被提交仲裁。同時(shí)，《改進(jìn)稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決方法》還對(duì)《OECO范本》第25條第5款的內(nèi)容進(jìn)行了說(shuō)明，并對(duì)第25條的注釋進(jìn)行了相應(yīng)的修改。不僅如此，《改進(jìn)稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決方法》第1部分的附件還提供了一個(gè)含有仲裁的相互協(xié)商程序條款的樣本，詳細(xì)列舉了適用仲裁的方式，包括仲裁申請(qǐng)、提交仲裁的時(shí)間、授權(quán)調(diào)查事項(xiàng)、仲裁員的選擇、仲裁程序、合格仲裁員和仲裁員的任命、情報(bào)的交流與保密性、程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、申請(qǐng)仲裁者的參與、組織安排、費(fèi)用、適用法律的原則、仲裁裁決、仲裁裁決的通知時(shí)限、最終裁決、仲裁裁決的執(zhí)行等。其實(shí)，早在1990年，當(dāng)時(shí)的歐共體12國(guó)締結(jié)的《關(guān)于避免因調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的公約》第7條就涉及仲裁問(wèn)題。此外，美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、墨西哥、荷蘭、奧地利、瑞典、愛(ài)沙尼亞以及亞美尼亞等國(guó)在大約50個(gè)稅收專(zhuān)約中規(guī)定了仲裁條款。[12]

仲裁之所以被引入國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的解決，主要原因在于相互協(xié)商程序并不能有效地解決有關(guān)爭(zhēng)議。因?yàn)橄嗷f(xié)商程序只要求相關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局設(shè)法就爭(zhēng)議的解決達(dá)成協(xié)議，而不是必須要達(dá)成協(xié)議。眾多的國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議往往由于相關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局達(dá)不成協(xié)議而最終得不到有效解決。這種情況嚴(yán)重威脅著國(guó)際稅收專(zhuān)約存在的價(jià)值，也嚴(yán)重阻礙了國(guó)際投資與貿(mào)易的發(fā)展，人們期望仲裁能夠改變這一狀況。然而，實(shí)踐并未像人們所期望的那樣。到目前為止，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有通過(guò)仲裁解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的實(shí)踐。即便歐盟各國(guó)之間，也未有通過(guò)仲裁解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的實(shí)踐出現(xiàn)?；蛟S，從仲裁作為一款被規(guī)定在相互協(xié)商程序之中而不是作為獨(dú)立的一條被納入國(guó)際稅收專(zhuān)約這一設(shè)計(jì)來(lái)看，我們就應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，采用仲裁解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議可能在短期內(nèi)很難被廣泛采納，相互協(xié)商程序在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)仍是國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的基本方式。

三、國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的特點(diǎn)及其對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的影響

國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的特點(diǎn)及其對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的影響，可以通過(guò)四個(gè)方面的考察來(lái)體現(xiàn)：

1.爭(zhēng)議解決機(jī)構(gòu)

國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的首要特點(diǎn)是，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的國(guó)際機(jī)構(gòu)。相互協(xié)商程序雖然是解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的基本方式，但協(xié)商只是在締約國(guó)主管當(dāng)局之間進(jìn)行，沒(méi)有國(guó)際機(jī)構(gòu)的參與，也沒(méi)有任何第三方的參與，甚至協(xié)商的代表也不組成任何形式的機(jī)構(gòu)。早在1927年，國(guó)際聯(lián)盟在制訂國(guó)際稅收專(zhuān)約范本草案時(shí)就曾設(shè)想將常設(shè)國(guó)際法院作為解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，[13]但這一設(shè)想最終沒(méi)能實(shí)現(xiàn)。從理論上說(shuō)，隨著聯(lián)合國(guó)和國(guó)際法院的成立，國(guó)際法院可以用來(lái)解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議，而且有關(guān)國(guó)際公約和雙邊稅收專(zhuān)約也曾試圖將國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議交由國(guó)際法院解決。例如，根據(jù)《國(guó)際法院規(guī)約》第56條的規(guī)定，有關(guān)國(guó)際稅收專(zhuān)約的法律解釋糾紛也可通過(guò)尋求國(guó)際法院的意見(jiàn)解決。[14]《瑞典王國(guó)與聯(lián)邦德國(guó)關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的專(zhuān)約》第41條第5款也規(guī)定，如果爭(zhēng)議不能通過(guò)仲裁解決，經(jīng)雙方同意，可根據(jù)1957年《關(guān)于和平解決爭(zhēng)端的歐洲公約》來(lái)解決，繼而兩國(guó)間的稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議可以訴諸國(guó)際法院。[15]不過(guò)，迄今未見(jiàn)有任何通過(guò)國(guó)際法院解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的實(shí)踐。目前世界各國(guó)之間雖締結(jié)有數(shù)以千計(jì)的國(guó)際稅收專(zhuān)約，卻沒(méi)有對(duì)這些國(guó)際稅收專(zhuān)約負(fù)責(zé)監(jiān)督的國(guó)際組織，更沒(méi)有負(fù)責(zé)解決由這些國(guó)際稅收專(zhuān)約的實(shí)施所引起爭(zhēng)議的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)。

在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制中，不存在專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)爭(zhēng)議解決的國(guó)際機(jī)構(gòu)是國(guó)家稅收主權(quán)沒(méi)有受到影響的重要體現(xiàn)。國(guó)家把其與其他國(guó)家之間的爭(zhēng)議提交給國(guó)際機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方解決，可以說(shuō)是國(guó)家對(duì)主權(quán)的一種讓渡。而由國(guó)際機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方解決與本國(guó)有關(guān)的爭(zhēng)議也可以說(shuō)是對(duì)有關(guān)國(guó)家主權(quán)的一種侵蝕。美國(guó)之所以在1994年就是否接受WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制產(chǎn)生了一場(chǎng)大辯論，就是由于一些國(guó)會(huì)議員擔(dān)心將美國(guó)與其他國(guó)家的貿(mào)易爭(zhēng)端提交WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（DSB）解決會(huì)損害美國(guó)的主權(quán)。杰克遜教授反復(fù)強(qiáng)調(diào)美國(guó)這場(chǎng)大辯論的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，也說(shuō)明了由國(guó)際機(jī)構(gòu)掌握與國(guó)家事務(wù)有關(guān)的決策權(quán)力即可構(gòu)成對(duì)國(guó)家主權(quán)的侵害。[16]其實(shí)，根據(jù)國(guó)際稅收專(zhuān)約“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，有關(guān)國(guó)家主管當(dāng)局之間達(dá)成協(xié)議的可能性往往并不是很大?！耙豁?xiàng)共同協(xié)議的達(dá)成，在很大程度上取決于國(guó)內(nèi)法律賦予主管當(dāng)局可做讓步的權(quán)力。”[17]然而，在很多國(guó)家，立法者并不愿意賦予稅務(wù)主管當(dāng)局自由處置權(quán)以通過(guò)與另一國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商的方式來(lái)解決與個(gè)人或公司的納稅義務(wù)有關(guān)的國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議。[18]從一定意義上說(shuō)，國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的解決方式幾乎完全是締約國(guó)自身的選擇，因而可以充分地保障國(guó)家的稅收主權(quán)。

2.爭(zhēng)議解決方式

國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議難以通過(guò)法律的方式解決是國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的又一重要特點(diǎn)。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)，可能會(huì)發(fā)生納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的訴訟，但這種訴訟屬于國(guó)內(nèi)訴訟，而不是關(guān)于國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的訴訟，其所解決的爭(zhēng)議是國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議，而不屬于國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議。[19]由于國(guó)際上并不存在負(fù)責(zé)解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，因此，就國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議而言，目前也就不存在通過(guò)國(guó)際法律訴訟的方式對(duì)爭(zhēng)議進(jìn)行解決的可能。美國(guó)學(xué)者亨金曾指出：“在各國(guó)的關(guān)系中，文明的進(jìn)展可以認(rèn)為是從武力到外交，從外交到法律的運(yùn)動(dòng)。”[20]通過(guò)訴訟方式解決條約爭(zhēng)議一方面可以說(shuō)是文明進(jìn)步的成果，另一方面也可能對(duì)國(guó)家主權(quán)造成影響。第二次世界大戰(zhàn)以后，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法得到了快速發(fā)展，WTO成為世界的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合國(guó)，也成為國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端解決的權(quán)威機(jī)構(gòu)。原來(lái)許多屬于國(guó)家主權(quán)范圍內(nèi)的貿(mào)易事項(xiàng)現(xiàn)在已成為WTO的調(diào)整對(duì)象，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易爭(zhēng)端也越來(lái)越需要在DSB通過(guò)訴訟解決。這種國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端的訴訟解決方式雖然不能被認(rèn)為是對(duì)國(guó)家主權(quán)的否定，但確實(shí)在一定程度上嚴(yán)重影響了國(guó)家主權(quán)。國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議不存在訴訟解決的可能，也說(shuō)明了國(guó)家稅收主權(quán)不會(huì)受到國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的影響。

如前文所述，仲裁對(duì)國(guó)家主權(quán)也可能構(gòu)成一定的影響和限制。但是，通過(guò)現(xiàn)有國(guó)際稅收專(zhuān)約仲裁條款的設(shè)計(jì)，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的仲裁與傳統(tǒng)的仲裁存在很大不同，甚至可以認(rèn)為其并非真正的仲裁；而且從目前看，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)，此種仲裁也很難付諸實(shí)施。如前所述，現(xiàn)有國(guó)際稅收專(zhuān)約關(guān)于仲裁的規(guī)定并不是作為獨(dú)立的一條被納入國(guó)際稅收專(zhuān)約之中的，而是作為一款被納入“相互協(xié)商程序”之中。《OECD范本》也不是在“相互協(xié)商程序”之外規(guī)定一個(gè)專(zhuān)門(mén)的“仲裁程序”，而是在第25條“相互協(xié)商程序”的框架內(nèi)新加入了一款。由此可見(jiàn)，OECD并非意欲采用一種全新的、顛覆性的爭(zhēng)議解決方法。根據(jù)現(xiàn)有國(guó)際稅收專(zhuān)約仲裁條款的設(shè)計(jì)，有關(guān)國(guó)家主管當(dāng)局之間的“相互協(xié)商程序”是提起仲裁的必要前置程序，納稅人不可直接要求仲裁。有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局也不可直接要求啟動(dòng)仲裁，只有在相互協(xié)商沒(méi)有達(dá)成協(xié)議或所達(dá)成的協(xié)議并未解決所有問(wèn)題時(shí)，才可要求啟動(dòng)仲裁程序。根據(jù)《OECD范本》第25條的規(guī)定，只有有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局在啟動(dòng)相互協(xié)商程序兩年后不能全部達(dá)成解決爭(zhēng)議的協(xié)議時(shí)，爭(zhēng)議的未決問(wèn)題才可能被提交仲裁?！禣ECD范本》注釋還詳細(xì)規(guī)定，如果有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局未留有任何未決問(wèn)題，則不能將案情提交仲裁，任何一國(guó)的主管當(dāng)局不能單方面決定結(jié)案，所涉納稅人也不能要求對(duì)未決問(wèn)題進(jìn)行仲裁；如果有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局一致認(rèn)為已經(jīng)結(jié)案，沒(méi)有未決問(wèn)題，即使所涉納稅人認(rèn)為主管當(dāng)局已經(jīng)達(dá)成的協(xié)議并沒(méi)有正確地解決爭(zhēng)議，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事項(xiàng)只能是爭(zhēng)議中未達(dá)成協(xié)議的某個(gè)特定問(wèn)題，而不是全部爭(zhēng)議，已經(jīng)達(dá)成協(xié)議的那部分爭(zhēng)議不能被提交仲裁。

在通常情況下，一國(guó)的仲裁裁決在另一國(guó)應(yīng)該能夠得到承認(rèn)和執(zhí)行。根據(jù)1958年《承認(rèn)及執(zhí)行外國(guó)仲裁裁決公約》第3條的規(guī)定，各締約國(guó)互相承認(rèn)仲裁裁決具有約束力，并且依照裁決地的程序規(guī)則以及該公約規(guī)定的條件予以執(zhí)行；承認(rèn)或執(zhí)行適用該公約的仲裁裁決時(shí)，不得較承認(rèn)或執(zhí)行內(nèi)國(guó)仲裁裁決附加過(guò)苛的條件或征收過(guò)多的費(fèi)用。1965年《關(guān)于解決國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間投資爭(zhēng)端公約》第53、54條也規(guī)定，關(guān)于國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間的投資爭(zhēng)端，可以提交投資爭(zhēng)端解決國(guó)際中心仲裁，仲裁裁決一旦生效，對(duì)各當(dāng)事方均有拘束力，不可上訴和采取其他補(bǔ)救手段；各締約國(guó)應(yīng)將這種裁決視為本國(guó)法院的判決來(lái)執(zhí)行。但是，國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議仲裁裁決的承認(rèn)與執(zhí)行卻不同?，F(xiàn)有國(guó)際稅收專(zhuān)約的仲裁條款關(guān)于仲裁裁決的效力和執(zhí)行問(wèn)題的規(guī)定很不明確。例如，《聯(lián)邦德國(guó)與美利堅(jiān)合眾國(guó)關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的稅收以及其他稅收避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的專(zhuān)約》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《德美稅收專(zhuān)約》）議定書(shū)第24段規(guī)定：“在特定案件中，仲裁庭的裁決就該案對(duì)締約雙方具有約束力?！逼渌恍﹪?guó)家間的稅收專(zhuān)約所作的相關(guān)規(guī)定也大同小異?！禣ECD范本》第25條第5款則作出了一個(gè)有條件的規(guī)定，即只有經(jīng)納稅人接受，仲裁裁決對(duì)締約雙方才具有拘束力。然而，仲裁裁決具有約束力是一回事，其能否得到執(zhí)行又是另一回事?，F(xiàn)有國(guó)際稅收專(zhuān)約中的仲裁條款均未涉及仲裁裁決的執(zhí)行問(wèn)題。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局應(yīng)在收到裁決通知后6個(gè)月內(nèi)就引發(fā)仲裁的爭(zhēng)議達(dá)成協(xié)議以執(zhí)行仲裁裁決。也就是說(shuō)，國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的仲裁裁決是由稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)行而不是像其他的仲裁裁決那樣由法院執(zhí)行，而且是由主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議后才執(zhí)行，如果達(dá)不成協(xié)議則可能得不到執(zhí)行。1984年OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與多國(guó)企業(yè)：三個(gè)稅收問(wèn)題》曾指出，仲裁程序標(biāo)志著對(duì)財(cái)政主權(quán)不可接受的放棄，“暫時(shí)”還不宜采用。筆者認(rèn)為這一觀點(diǎn)目前并不過(guò)時(shí)。仲裁即使在將來(lái)得到運(yùn)用，也不應(yīng)對(duì)國(guó)家的稅收主權(quán)造成不利影響。

3.法律適用

通過(guò)對(duì)國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的考察，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議所適用的法律往往只是締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法，而不是國(guó)際法。這是國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的另一顯著特點(diǎn)。國(guó)際稅收專(zhuān)約雖然能對(duì)各締約國(guó)的征稅權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)和劃分，但不能對(duì)各締約國(guó)的稅法進(jìn)行統(tǒng)一。國(guó)際稅收專(zhuān)約的締結(jié)是以締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法為基礎(chǔ)的，其實(shí)施也是以締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法為根據(jù)的；國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議產(chǎn)生后，締約國(guó)主管當(dāng)局在協(xié)商過(guò)程中尤其是在對(duì)有關(guān)條款進(jìn)行解釋時(shí)，也是以國(guó)內(nèi)法而非國(guó)際法為根據(jù)的。例如，《中美稅收協(xié)定》第3條第2款就規(guī)定：“締約國(guó)一方在實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對(duì)于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語(yǔ)，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有締約國(guó)關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義?！?/p>

關(guān)于國(guó)家主權(quán)問(wèn)題，在理論上存在著絕對(duì)主權(quán)和相對(duì)主權(quán)兩種觀點(diǎn)?！敖^對(duì)主權(quán)論”者主張國(guó)家主權(quán)不受?chē)?guó)際法的約束，而“相對(duì)主權(quán)論”者則主張國(guó)家主權(quán)須受?chē)?guó)際法的約束。[21]此兩種觀點(diǎn)究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內(nèi)。但是，無(wú)論是哪一種觀點(diǎn)正確，都說(shuō)明了一個(gè)問(wèn)題，即國(guó)家主權(quán)是否受?chē)?guó)際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個(gè)國(guó)家的主權(quán)是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標(biāo)志。格勞秀斯就曾認(rèn)為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無(wú)效的權(quán)力，稱(chēng)為主權(quán)。”[22]如此，在考察國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的影響時(shí)，我們就應(yīng)考察在解決國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議時(shí)所適用的法律。如果所適用的法律是國(guó)際法，則說(shuō)明國(guó)家的稅收主權(quán)受到了國(guó)際法的約束；如果所適用的法律不是國(guó)際法而是本國(guó)的國(guó)內(nèi)法，則說(shuō)明國(guó)家的稅收主權(quán)沒(méi)有受到影響。如上所述，目前在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決中所適用的法律是國(guó)內(nèi)法而不是國(guó)際法的事實(shí)，說(shuō)明國(guó)家的稅收主權(quán)并未受到國(guó)際法的影響。其實(shí)，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，并不存在真正的國(guó)際稅法。國(guó)際上既不存在關(guān)于國(guó)際稅收實(shí)體法規(guī)范的統(tǒng)一公約，也不存在相關(guān)的國(guó)際慣例。各國(guó)仍是根據(jù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而制定本國(guó)稅法并根據(jù)本國(guó)稅法進(jìn)行征稅的。

4.爭(zhēng)議解決機(jī)制的主體

在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的過(guò)程中，納稅人被排除在爭(zhēng)議解決的主體之外也是國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決機(jī)制的一個(gè)重要特點(diǎn)。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資爭(zhēng)議的解決機(jī)制中，貿(mào)易者和投資者都可以根據(jù)有關(guān)貿(mào)易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議的解決機(jī)制中，納稅人是不能成為主體的。根據(jù)國(guó)際稅收專(zhuān)約中“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，相互協(xié)商是在締約國(guó)主管當(dāng)局之間直接進(jìn)行的，沒(méi)有第三方的參與。相互協(xié)商程序雖然是由納稅人的請(qǐng)求而啟動(dòng)的，然而程序一旦啟動(dòng)，協(xié)商就僅在締約國(guó)主管當(dāng)局之間進(jìn)行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭(zhēng)議時(shí)，根據(jù)有關(guān)的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專(zhuān)約》第25條第5款規(guī)定：“締約國(guó)之間關(guān)于本專(zhuān)約的解釋與適用的爭(zhēng)議應(yīng)盡可能地由當(dāng)局進(jìn)行解決。如果一個(gè)爭(zhēng)議不能由當(dāng)局解決，若雙方當(dāng)局同意，可將該爭(zhēng)議提交仲裁。仲裁程序應(yīng)達(dá)成一致，并通過(guò)外交途徑的換文方式在締約國(guó)之間建立”。由此可見(jiàn)，在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無(wú)關(guān)。[23]一般地說(shuō)，國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復(fù)征稅并啟動(dòng)相互協(xié)商程序或仲裁。在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議中，總是會(huì)有相關(guān)納稅人的存在，而且該納稅人通常也應(yīng)是以利益受損者的身份存在?？梢哉f(shuō)，在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議中，真正的受害人應(yīng)是納稅人而不是稅務(wù)主管當(dāng)局。如果說(shuō)只有納稅人本人最關(guān)心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會(huì)盡最大的努力維護(hù)自己的利益，因而在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的過(guò)程中，只有讓納稅人親自參與爭(zhēng)議解決的過(guò)程，才會(huì)更有利于維護(hù)納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應(yīng)讓納稅人成為爭(zhēng)議解決的主體之一。筆者認(rèn)為，納稅人之所以被排除在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決主體之外，一方面是因?yàn)閲?guó)際稅收專(zhuān)約是國(guó)際條約，是國(guó)家與國(guó)家之間締結(jié)的，納稅人不是國(guó)際法的主體，不是國(guó)際稅收專(zhuān)約的締結(jié)者；另一方面是因?yàn)閲?guó)家的稅收利益必須得到維護(hù)，國(guó)家的稅收主權(quán)也必須得到維護(hù)，不能因?yàn)橥鈬?guó)稅收管轄權(quán)的行使而受到影響。在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議中，納稅人與對(duì)其享有稅收管轄權(quán)的國(guó)家并非利益共同體。納稅人無(wú)論是與其所得來(lái)源地國(guó)之間還是與其居民國(guó)之間，在利益上往往都體現(xiàn)為對(duì)立的關(guān)系。無(wú)論是納稅人所得來(lái)源地國(guó)還是納稅人居民國(guó)，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國(guó)家的稅收主權(quán)是至上的。為了維護(hù)國(guó)家的稅收主權(quán)，有時(shí)只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議解決的主體之外顯然是國(guó)家稅收主權(quán)的必然結(jié)果。[24]

注釋:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯(lián)合國(guó)》第2條第4款規(guī)定：“所有成員國(guó)均不得在國(guó)際關(guān)系中針對(duì)他國(guó)的或者政治獨(dú)立采取與聯(lián)合國(guó)宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據(jù)WTO《關(guān)于爭(zhēng)端解決規(guī)則與程序的諒解》的規(guī)定，如果WTO成員間的貿(mào)易爭(zhēng)端不能通過(guò)協(xié)商解決，則應(yīng)提交WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（DSB）解決，而不能單邊解決。DSB可以對(duì)爭(zhēng)端進(jìn)行斡旋、調(diào)解和調(diào)停，或者直接進(jìn)入專(zhuān)家組程序。進(jìn)入專(zhuān)家組程序后，專(zhuān)家組一般應(yīng)在6個(gè)月內(nèi)就爭(zhēng)端的解決提出報(bào)告。如果爭(zhēng)端方對(duì)專(zhuān)家組的報(bào)告不服，可以向上訴機(jī)構(gòu)上訴。上訴機(jī)構(gòu)將組織另外3名專(zhuān)家，就專(zhuān)家組報(bào)告中的法律問(wèn)題和法律解釋提出新的報(bào)告，交由DSB全體成員表決。如果表決通過(guò)，則上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告生效。但是，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告除非受到DSB全體成員的一致反對(duì)，否則即可生效。也就是說(shuō)，即只要有1票贊同，該報(bào)告即可生效。這種程序?qū)嶋H上也就意味著上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告屬于自動(dòng)通過(guò)，至少可以說(shuō)是準(zhǔn)自動(dòng)通過(guò)。這種準(zhǔn)自動(dòng)通過(guò)說(shuō)明了DSB全體成員的投票程序并不具有多大的實(shí)際價(jià)值，真正具有價(jià)值的是專(zhuān)家組的報(bào)告和上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告。從該程序我們可以發(fā)現(xiàn)，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告雖然最后需要由DSB全體成員表決通過(guò)，但由于其所具有的準(zhǔn)自動(dòng)通過(guò)的特征，DSB成員代表的意見(jiàn)基本上不具有作用。因此，WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制下的爭(zhēng)端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克遜教授還認(rèn)為：“就像美國(guó)國(guó)會(huì)處理最近幾項(xiàng)貿(mào)易協(xié)定的情況一樣，WTO和烏拉圭回合訂立的各項(xiàng)條約并不會(huì)自行貫徹在美國(guó)法律之中，因此他們不能自動(dòng)地變成美國(guó)法律的一部分。同理，WTO專(zhuān)家小組爭(zhēng)端解決程序作出的結(jié)論也不能自動(dòng)地變成美國(guó)法律的一部分。相反，通常是經(jīng)過(guò)美國(guó)國(guó)會(huì)的正式立法，美國(guó)才必須履行各種國(guó)際義務(wù)或執(zhí)行專(zhuān)家小組報(bào)告書(shū)作出的結(jié)論。一旦美國(guó)認(rèn)為問(wèn)題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)，卻仍然有意地違背有關(guān)的國(guó)際性規(guī)范準(zhǔn)則（international norms），那么，根據(jù)美國(guó)的憲法體制，美國(guó)政府仍然享有如此行事的權(quán)力。這種權(quán)力能夠構(gòu)成為事態(tài)嚴(yán)重錯(cuò)誤時(shí)的重要抑制力量。當(dāng)然，這種權(quán)力不宜輕易動(dòng)用?！鞭D(zhuǎn)引自陳安：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116頁(yè)。

[8]該程序的具體規(guī)定是：由美國(guó)5名聯(lián)邦法官建立一個(gè)委員會(huì)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)審查日后DSB通過(guò)的、不利于美國(guó)的各種專(zhuān)家組報(bào)告，評(píng)估和判斷它們是否違反了以下4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）是否逾越了授權(quán)范圍或?qū)徖矸秶?；?）是否既不增加美國(guó)承擔(dān)的WTO條約義務(wù)，也不減少美國(guó)享有的WTO條約權(quán)利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專(zhuān)橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應(yīng)有的審查標(biāo)準(zhǔn)，包括針對(duì)反傾銷(xiāo)問(wèn)題設(shè)定的審查標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)仔細(xì)審議評(píng)估之后，這個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)應(yīng)向國(guó)會(huì)報(bào)告審查結(jié)論。如果該專(zhuān)門(mén)委員會(huì)斷定DSB通過(guò)的專(zhuān)家組報(bào)告書(shū)違反了上述4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一，且此類(lèi)專(zhuān)家組報(bào)告在5年內(nèi)累計(jì)達(dá)到3份之多，則美國(guó)國(guó)會(huì)就應(yīng)考慮作出決定，退出WTO這個(gè)全球性組織，自行其是。參見(jiàn)陳安：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116-117頁(yè)。

[11]在西方國(guó)家，關(guān)于雙重征稅的“條約”一般用英文“convention”來(lái)表示，而“convention”一詞翻譯成漢語(yǔ)應(yīng)為“公約”或“專(zhuān)約”。筆者認(rèn)為，在國(guó)際稅收條約的語(yǔ)境下，“convention”翻譯成“專(zhuān)約”更為適當(dāng)?！皩?zhuān)約”一般是對(duì)國(guó)家重要事務(wù)進(jìn)行規(guī)定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收條約一般用“協(xié)定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協(xié)定”常用于行政性條約——不需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的條約。在西方國(guó)家，國(guó)際稅收條約需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，而在我國(guó)不需要。因此，本文在討論稅收條約時(shí)，通常情況下使用“專(zhuān)約”一詞，而在討論我國(guó)所簽訂的稅收條約時(shí)則采用“協(xié)定”一詞。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第499頁(yè)。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其實(shí)，發(fā)展中國(guó)家的主權(quán)也隨著對(duì)WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的接受而受到一定的侵蝕，只不過(guò)這種被侵蝕總比在雙邊解決方法中由某個(gè)大國(guó)為所欲為要好得多。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，如果締約國(guó)都采用統(tǒng)一的機(jī)制，總體而言還是有利的。在國(guó)際關(guān)系中，一個(gè)國(guó)家的主權(quán)是否受到了侵蝕，筆者認(rèn)為最重要的是看其得與失的衡量。

[17]《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋》，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2000年版，第202頁(yè)。

[18]參見(jiàn)王鐵軍編著：《轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅務(wù)處理上的國(guó)際慣例》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第269頁(yè)。

[19]國(guó)際稅收專(zhuān)約爭(zhēng)議一般包括三類(lèi)，即締約國(guó)的征稅不符合稅收專(zhuān)約的爭(zhēng)議、關(guān)于解釋和實(shí)施稅收專(zhuān)約的困難和疑義的爭(zhēng)議以及關(guān)于稅收專(zhuān)約未規(guī)定的雙重征稅的爭(zhēng)議。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]參見(jiàn)楊澤偉：《國(guó)際法析論》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2003年版，第117-118頁(yè)。

篇2

關(guān)鍵詞：增值稅；稅收轉(zhuǎn)移；統(tǒng)計(jì)分析

2014年《深化財(cái)稅體制改革總體方案》提出在保持中央和地方收入格局大體穩(wěn)定的前提下進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分，可以看出我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政體制主要致力于協(xié)調(diào)中央和地方財(cái)力分配，而地方政府間稅收轉(zhuǎn)移沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。稅收轉(zhuǎn)移是指稅收與稅源不一致的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅源地難以獲得稅收，非稅源地獲得稅收困境。稅收轉(zhuǎn)移由現(xiàn)行稅收制度缺陷引起，主要體現(xiàn)在增值稅制度和企業(yè)所得稅制度方面，稅收轉(zhuǎn)移逐漸拉大地方政府間財(cái)力差距，不利于實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化，嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展。因此，稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題理應(yīng)獲得關(guān)注。

一、導(dǎo)致增值稅稅收轉(zhuǎn)移的原因分析

1.增值稅計(jì)稅方法導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。增值稅計(jì)稅方法是以每一生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)銷(xiāo)售額為計(jì)稅依據(jù)，乘以適用稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)允許抵扣外購(gòu)項(xiàng)目以前環(huán)節(jié)已納稅款，全部稅款最終由消費(fèi)者承擔(dān)。我國(guó)制造業(yè)集中在中東部地區(qū)，商品生產(chǎn)地在銷(xiāo)售貨物時(shí)獲得了增值稅地方分享部分，而西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)屬于商品消費(fèi)地，負(fù)擔(dān)了生產(chǎn)地所征增值稅。

2.資源產(chǎn)品跨區(qū)流動(dòng)導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。我國(guó)主要針對(duì)銷(xiāo)售貨物征收增值稅，生產(chǎn)產(chǎn)品需要投入大量的資源產(chǎn)品，例如煤炭、石油等，因此大量的增值稅由資源輸入地流向資源輸出地，我國(guó)中西部地區(qū)多為資源輸出地，獲得增值稅地方分享部分，而東部地區(qū)多為資源輸入地，負(fù)擔(dān)了大部分增值稅。

3.出口免稅制度導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。我國(guó)對(duì)出口商品實(shí)行增值稅免稅制度，商品生產(chǎn)地獲得增值稅卻不需要進(jìn)行出口退稅，商品出口地沒(méi)有獲得增值稅卻需要承擔(dān)部分出口退稅，出口貿(mào)易額越多，增值稅轉(zhuǎn)出越多。

二、增值稅稅收轉(zhuǎn)移程度的統(tǒng)計(jì)分析

本文借鑒區(qū)域稅收占比與經(jīng)濟(jì)總量占比比較分析法，運(yùn)用某省增值稅稅額占全國(guó)增值稅總額比重與該省工業(yè)增加值與批發(fā)和零售業(yè)總額占全國(guó)工業(yè)增加值與批發(fā)和零售業(yè)總額比重比較分析法測(cè)算增值稅稅收轉(zhuǎn)移程度。選擇工業(yè)增加值與批發(fā)和零售業(yè)總額而未選用GDP的原因是我國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅主要來(lái)自制造業(yè)、采礦業(yè)、電力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)。用公式表示為：

Di=Ti∑Ti-Pi∑Pi （1）

其中Di為i地區(qū)增值稅稅收轉(zhuǎn)移程度，Ti表示i地區(qū)增值稅收入，Pi表示i地區(qū)工業(yè)增加值。如果Di大于0，表明該區(qū)域?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)入?yún)^(qū)；如果Di小于0，表明該區(qū)域?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)出區(qū)；如果Di等于0，表明該區(qū)域稅收與稅源一致。根據(jù)公式（1）得到我國(guó)31省份2004-2012年增值稅稅收轉(zhuǎn)移情況，見(jiàn)表1。

從表1中平均值可以看出，17個(gè)省份為增值稅轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)，14個(gè)省份為增值稅轉(zhuǎn)出區(qū)。增值稅轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)主要集中在西部地區(qū)，西部地區(qū)10個(gè)（四川、貴州、云南、、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、內(nèi)蒙古），中部地區(qū)2個(gè)（山西、黑龍江），東部地區(qū)5個(gè)（北京、天津、上海、江蘇、海南）。增值稅轉(zhuǎn)出區(qū)主要集中在中部地區(qū)和東部地區(qū)，中部地區(qū)6個(gè)（吉林、安徽、江西、河南、湖北、湖南），東部地區(qū)6個(gè)（河北、遼寧、浙江、福建、山東、廣東），西部地區(qū)2個(gè)（重慶、廣西）。其中背離程度較高省份主要有北京（216%）、上海（437%）、山東（-366%）、河南（-216%），背離程度較低省份有海南（012%）、安徽（000%）、內(nèi)蒙古（002%）、（003%）、青海（012%）、寧夏（011%）。

從表2中平均值可以看出，東部地區(qū)平均值為-004%，可近似認(rèn)為增值稅稅收與稅源比較一致，但從2009年開(kāi)始變?yōu)檗D(zhuǎn)入地；中部地區(qū)轉(zhuǎn)移程度一直為負(fù)，平均值為-024%，為增值稅主要轉(zhuǎn)出地；西部地區(qū)轉(zhuǎn)移程度一直為正，平均值為020%，為增值稅主要轉(zhuǎn)入地。

三、政策建議

1.建立增值稅稅收橫向分配制度。我國(guó)由中央政府和地方政府共享增值稅收入，不存在地方政府間的橫向分配制度，我國(guó)應(yīng)該依據(jù)稅收貢獻(xiàn)程度建立地方政府間稅收分配機(jī)制，協(xié)調(diào)地方政府間利益，實(shí)現(xiàn)區(qū)域間稅收公平分配。稅收橫向分配具體方案可以在明確增值稅轉(zhuǎn)移影響因素的基礎(chǔ)上，合理確定權(quán)重，列明分配公式。

2.將消費(fèi)環(huán)節(jié)作為增值稅唯一征稅環(huán)節(jié)。我國(guó)增值稅主要向企業(yè)征收，但是企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)通過(guò)提價(jià)方式將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此增值稅理應(yīng)由消費(fèi)者所在地政府獲得?？梢越梃b美國(guó)銷(xiāo)售稅（sales tax）模式，將增值稅道道征收改為僅在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，從而在很大程度上解決增值稅稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題。（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

基金項(xiàng)目：2014年中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)“研究生創(chuàng)新教育計(jì)劃”研究生實(shí)踐與科研創(chuàng)新課題：增值稅稅收轉(zhuǎn)移的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)及其影響因素分析（項(xiàng)目編號(hào)：2014S0304），本文系階段性成果。

參考文獻(xiàn)：

篇3

二是多征營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題。期貨公司的主要營(yíng)業(yè)收入是客戶交易的手續(xù)費(fèi)。期貨公司獲取的這些營(yíng)業(yè)收入，成為稅務(wù)部門(mén)實(shí)施征稅的主要對(duì)象。但是，期貨公司向客戶收取的手續(xù)費(fèi)還包括代期貨交易所收取、并為期貨交易所所有的手續(xù)費(fèi)；換言之，期貨公司收取的手續(xù)費(fèi)并不完全歸屬自己所有。手續(xù)費(fèi)中屬于期貨交易所的那部分，期貨公司只是在為期貨交易所盡代收義務(wù)而已。而在實(shí)際征稅中，有的地區(qū)并沒(méi)有將期貨公司代期貨交易所收取的這部分手續(xù)費(fèi)加以扣除，仍以期貨公司收取的全部手續(xù)費(fèi)來(lái)作為計(jì)稅基數(shù)的依據(jù)。顯然，這種不合理的征稅辦法，加大了期貨公司不應(yīng)有的稅負(fù)，多征了期貨公司的營(yíng)業(yè)稅，損害了期貨公司的合法權(quán)益。

三是風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提得不到認(rèn)可問(wèn)題。期貨市場(chǎng)是金融投資領(lǐng)域內(nèi)的高風(fēng)險(xiǎn)市場(chǎng)之一。為有效防范期貨市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)期貨公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，根據(jù)《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》的規(guī)定，期貨公司可以按手續(xù)費(fèi)收入的5％計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，專(zhuān)用于彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失。然而稅務(wù)部門(mén)有關(guān)文件規(guī)定，期貨公司計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不能作為費(fèi)用在稅前扣除，仍應(yīng)納入征稅范圍。照此辦理，不僅增加了期貨公司的經(jīng)營(yíng)成本，更為嚴(yán)重的是，對(duì)本已不足的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提所得稅，進(jìn)一步削弱了期貨公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，為防范和化解期貨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)增添了壓力。

四是地方稅制的差異導(dǎo)致對(duì)期貨公司的重復(fù)計(jì)稅問(wèn)題。稅制改革作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的一個(gè)重要組成部分一直在深入進(jìn)行。但是，由于全國(guó)各地稅制改革進(jìn)展有別，步調(diào)不一，各種特區(qū)和特殊稅制存在著較大的地區(qū)差異。有的地區(qū)完成了國(guó)稅和地稅的分離，有的則仍然實(shí)行統(tǒng)一征稅，有的甚至還實(shí)行包稅制。地區(qū)稅制的實(shí)際差異導(dǎo)致了期貨公司及其各地營(yíng)業(yè)部的納稅困惑。有的地區(qū)對(duì)期貨公司的手續(xù)費(fèi)收入總額進(jìn)行全額征稅，存在著交易所和期貨公司重復(fù)征稅的不合理現(xiàn)象；地區(qū)稅制的差異也導(dǎo)致期貨公司營(yíng)業(yè)部之間納稅成本不一，如果地區(qū)稅制協(xié)調(diào)不好，同樣也會(huì)存在營(yíng)業(yè)部和公司重復(fù)納稅的問(wèn)題。

總之，由于我國(guó)現(xiàn)行期貨市場(chǎng)稅收征管政策尚未完善，對(duì)期貨業(yè)的稅收征管存在著諸多不公平、不合理等問(wèn)題，加大了期貨業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，沒(méi)有很好地對(duì)新興的期貨市場(chǎng)起到扶持、保護(hù)和促進(jìn)作用。鑒于此，完善期貨市場(chǎng)的稅收征管政策，已經(jīng)成為期貨業(yè)久已盼望的心愿和共識(shí)。

完善現(xiàn)行期貨公司稅收征管的幾點(diǎn)建議

黨的十六屆三中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》中，已經(jīng)明確提出要進(jìn)行稅制改革?！兑庖?jiàn)》不僅承續(xù)了十六屆三中全會(huì)的這一精神，而且對(duì)“完善資本市場(chǎng)稅收政策”的改革還作了具體部署。學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)《意見(jiàn)》精神，針對(duì)現(xiàn)行期貨市場(chǎng)稅收征管中存在的問(wèn)題，特提出如下幾點(diǎn)完善建議：

首先，期貨業(yè)應(yīng)享受與金融業(yè)相同的稅收待遇。期貨業(yè)能否被列為金融業(yè)的爭(zhēng)論已因《意見(jiàn)》的公布實(shí)施而得以根本解決?！兑庖?jiàn)》中已明確將期貨公司定性為現(xiàn)代金融企業(yè)，并要求嚴(yán)格按照現(xiàn)代金融企業(yè)制度加強(qiáng)管理，把期貨公司建設(shè)成為具有競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代金融企業(yè)。據(jù)此，稅收征管應(yīng)貫徹執(zhí)行《意見(jiàn)》的要求，適時(shí)進(jìn)行調(diào)整，將期貨公司與金融業(yè)列入同類(lèi)，享受同等的稅收征管待遇。

其次，公平合理地確定期貨公司營(yíng)業(yè)稅基數(shù)。如前所述，期貨公司營(yíng)業(yè)收入中包括期貨交易所收取的手續(xù)費(fèi)，這部分手續(xù)費(fèi)并不為期貨公司所有，并非真正為期貨公司的經(jīng)營(yíng)所得。換言之，期貨公司的真正營(yíng)業(yè)收入應(yīng)該為扣除代收部分后的凈收入，并應(yīng)以此來(lái)計(jì)稅。期貨業(yè)應(yīng)該比照金融保險(xiǎn)業(yè)同等待遇，在按照規(guī)定向客戶收取業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)時(shí)，以折扣(折讓)方式收取的，可按折扣(折讓)后實(shí)際收取的金額計(jì)入應(yīng)稅收入。故此，在實(shí)際稅收征管中，應(yīng)將期貨公司期貨交易所收取的這部分手續(xù)費(fèi)加以扣除后，再計(jì)征期貨公司的手續(xù)費(fèi)，以真正體現(xiàn)稅法公平合理的原則。

第三，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金應(yīng)作為期貨公司的稅收成本據(jù)實(shí)扣除。期貨市場(chǎng)是金融投資領(lǐng)域內(nèi)的高風(fēng)險(xiǎn)市場(chǎng)之一。為有效抵御因市場(chǎng)不可預(yù)測(cè)的劇烈變動(dòng)或發(fā)生不可抗拒的突發(fā)事件等原因所導(dǎo)致的債權(quán)損失，期貨公司設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是完全必要的，這也是國(guó)際期貨市場(chǎng)普遍通行的慣例。與國(guó)際期貨市場(chǎng)的標(biāo)準(zhǔn)和保證期貨市場(chǎng)穩(wěn)定的實(shí)際要求相比，目前期貨公司的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的數(shù)額，普遍遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能達(dá)到最低的準(zhǔn)備限度，期貨市場(chǎng)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)普遍存在著較大的基金壓力。鑒于此，稅收征管應(yīng)該與國(guó)際通行的規(guī)定接軌，明確期貨公司所計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金不屬于納稅所得，不再征取稅收，切實(shí)貫徹執(zhí)行財(cái)政部《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》，鼓勵(lì)和扶持期貨公司提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金數(shù)額，增強(qiáng)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的抵御力。

篇4

美國(guó)眾議院常設(shè)特別情報(bào)委員會(huì)的報(bào)告中指出，華為、中興產(chǎn)品有威脅美國(guó)國(guó)家安全問(wèn)題。

對(duì)這份“意料之中”的報(bào)告，華為、中興公開(kāi)反駁。華為稱(chēng)這一報(bào)告本質(zhì)是阻止中國(guó)企業(yè)進(jìn)入美國(guó)市場(chǎng)，充滿了傳聞和臆測(cè)。中興通訊全球新聞發(fā)言人戴澍目前正在華盛頓，他在電話中對(duì)時(shí)代周報(bào)記者表示，中興提供給所有美國(guó)運(yùn)營(yíng)商的可信賴交付解決方案不會(huì)威脅美國(guó)通信安全，雖然再受挫折，但中興不會(huì)放棄美國(guó)市場(chǎng)。

就在華為、中興再次成為美國(guó)貿(mào)易保護(hù)主義的犧牲品之際，因“中興涉嫌將思科網(wǎng)絡(luò)設(shè)備出售給伊朗”，思科已經(jīng)中止與中興的七年合作。

華為、中興征戰(zhàn)海外市場(chǎng)之途，唯獨(dú)在美國(guó)市場(chǎng)屢屢受阻，被美國(guó)以“安全”名義拒之門(mén)外。

人們不得不問(wèn)：阻撓中國(guó)通信企業(yè)進(jìn)入美國(guó)市場(chǎng)，到底誰(shuí)是受益者？

傳聞和臆測(cè)的背后

10月8日，美國(guó)眾議院情報(bào)委員會(huì)的報(bào)告中強(qiáng)調(diào)，華為和中興通訊這兩家公司未能配合這一長(zhǎng)達(dá)一年的調(diào)查，也未能解釋他們?cè)诿绹?guó)的商業(yè)利益以及與中國(guó)政府的關(guān)系。報(bào)告稱(chēng)：“根據(jù)可用的機(jī)密和非機(jī)密信息，我們不能相信華為和中興未受外國(guó)政府影響，也不能相信他們不會(huì)對(duì)美國(guó)和美國(guó)的系統(tǒng)構(gòu)成安全威脅?！眻?bào)告還指出，應(yīng)當(dāng)禁止華為和中興參與美國(guó)市場(chǎng)的電信設(shè)備業(yè)務(wù)。

在阻撓華為、中興入美一事上，“國(guó)家安全”歷來(lái)是常打常新并能博得政治資本的一張牌。嚴(yán)格算起來(lái)，從華為收購(gòu)3COM公司未果開(kāi)始，安全這張牌美國(guó)人已經(jīng)打了五年多。

2007年和2008年，華為兩次計(jì)劃收購(gòu)美國(guó)網(wǎng)絡(luò)設(shè)備廠商3COM公司，最終美方以國(guó)家安全為由阻止了這一收購(gòu)。2010年，華為競(jìng)購(gòu)2Wire公司、摩托羅拉移動(dòng)網(wǎng)絡(luò)部門(mén)，也未能獲得美方批準(zhǔn)。2011年，華為收購(gòu)美國(guó)通訊技術(shù)公司3Leaf，最終也功虧一簣。

自2011年2月開(kāi)始，美國(guó)國(guó)會(huì)就對(duì)華為和中興進(jìn)行調(diào)查，以確定這兩家公司的產(chǎn)品和服務(wù)是否威脅了美國(guó)的國(guó)家通信安全。在此期間，華為和中興一直積極配合美國(guó)方面的各項(xiàng)調(diào)查。

今年的9月13日，美國(guó)眾議院舉行聽(tīng)證會(huì)，就所謂的“威脅美國(guó)國(guó)家安全”接受質(zhì)詢。華為和中興分別派出高級(jí)副總裁丁少華和高級(jí)副總裁朱進(jìn)云參加聽(tīng)證會(huì)，這也是中國(guó)企業(yè)首次在美國(guó)國(guó)會(huì)參加此類(lèi)聽(tīng)證。在這次聽(tīng)證會(huì)上，對(duì)于美國(guó)眾議院的刁難，華為和中興都表示，自身的產(chǎn)品并不存在威脅美國(guó)國(guó)家通訊安全的地方。

但美國(guó)方面并沒(méi)有重視華為和中興的申訴。中興通訊戴澍強(qiáng)調(diào)，自2012年4月，已用事實(shí)向美國(guó)眾議院情報(bào)委員會(huì)證明中興是中國(guó)獨(dú)立的、透明的、致力于全球貿(mào)易的上市公司。在中興提供給所有美國(guó)運(yùn)營(yíng)商的可信賴交付解決方案里，中興設(shè)備是由一個(gè)獨(dú)立的受美國(guó)政府監(jiān)督的美國(guó)安全評(píng)估實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行評(píng)估的?！暗牵绹?guó)人明顯忽略了這一切，”戴澍說(shuō)。

針對(duì)美國(guó)眾議院情報(bào)委員會(huì)的報(bào)告，華為發(fā)言人表示，這份報(bào)告充滿了傳聞和臆測(cè)的信息，來(lái)證明這些根本不存在的指控。這個(gè)報(bào)告根本就沒(méi)有關(guān)注ICT行業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)。幾乎每個(gè)ICT企業(yè)都在全球進(jìn)行研發(fā)、軟件編碼和生產(chǎn)，共享同一個(gè)供應(yīng)鏈，網(wǎng)絡(luò)安全挑戰(zhàn)超越于某個(gè)公司或國(guó)家。委員會(huì)的調(diào)查報(bào)告對(duì)于這一事實(shí)，始終無(wú)視。

華為在美國(guó)公關(guān)游說(shuō)多年，并一直積極配合調(diào)查，此次面對(duì)如此莫須有的指責(zé)，華為公開(kāi)表示：“我們不得不懷疑，這樣的一個(gè)報(bào)告的唯一目的，就是阻礙競(jìng)爭(zhēng)、阻撓來(lái)自中國(guó)的ICT公司進(jìn)入美國(guó)市場(chǎng)。”

直接受益者：思科

自2003年思科華為開(kāi)始，思科與華為的較量就已經(jīng)開(kāi)始。一直以來(lái)，思科都將華為視為最大競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。

2007年，思科CEO錢(qián)伯斯來(lái)華訪問(wèn)，被問(wèn)及對(duì)手時(shí)，他直言不諱，其中之一就是華為。思科與華為的競(jìng)爭(zhēng)在路由器與交換機(jī)領(lǐng)域，從電信市場(chǎng)延伸到企業(yè)網(wǎng)市場(chǎng)，是電信網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品的全方位競(jìng)爭(zhēng)。

早在1994年，華為就開(kāi)始謀劃海外市場(chǎng)，近年來(lái)華為海外市場(chǎng)擴(kuò)張步伐的加快顯然加劇了思科的危機(jī)感。曾有人警告錢(qián)伯斯說(shuō)：“華為將是思科的全球性的噩夢(mèng)?！庇绕涫窃谥袊?guó)市場(chǎng)，在過(guò)去的幾年里，華為以及其后的華為3Com在中國(guó)市場(chǎng)給思科帶來(lái)了不小的障礙。

錢(qián)伯斯對(duì)華為很警惕，每每被問(wèn)及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，錢(qián)伯斯一定提到華為。2012年3月份在華為被禁止參與澳大利亞NBN項(xiàng)目投標(biāo)時(shí)，錢(qián)伯斯拒絕就困擾華為的安全問(wèn)題作評(píng)論，然而，他卻提供了一個(gè)相對(duì)不太直接的回應(yīng)， “華為有信任問(wèn)題”，錢(qián)伯斯稱(chēng)，并認(rèn)為澳洲禁止華為參加NBN項(xiàng)目“有意思”。

這兩家多年宿敵的競(jìng)爭(zhēng)，在2011年開(kāi)始，走到了新的“廝殺”境地。2011年，華為進(jìn)一步明確了未來(lái)發(fā)展思路，從電信市場(chǎng)向企業(yè)級(jí)、消費(fèi)者市場(chǎng)拓展。同時(shí)，華為招兵買(mǎi)馬，擴(kuò)軍企業(yè)業(yè)務(wù)BG。

美國(guó)電信市場(chǎng)仍是全球的重要市場(chǎng)，市場(chǎng)研究機(jī)構(gòu)ABI Research預(yù)計(jì)，2013年美國(guó)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施支出或?qū)⒊霈F(xiàn)增長(zhǎng)的拐點(diǎn)。但在電信設(shè)備制造商領(lǐng)域，行業(yè)變化之下，曾經(jīng)的摩托羅拉、朗訊、北電等北美企業(yè)都已經(jīng)轉(zhuǎn)手，當(dāng)下，全球前幾名的電信設(shè)備供應(yīng)商，除了華為、中興之外，還有愛(ài)立信、諾基亞西門(mén)子、阿爾卡特朗訊。但這些企業(yè)，已經(jīng)與美國(guó)公司無(wú)關(guān)。

事實(shí)上，華為、中興進(jìn)入美國(guó)市場(chǎng)，真正會(huì)沖擊到的無(wú)非是企業(yè)級(jí)市場(chǎng)。

企業(yè)市場(chǎng)，是思科的看家法寶。而華為基于多年的積累，在企業(yè)市場(chǎng)的沖擊也來(lái)得極為迅猛。5月6日，在美國(guó)拉斯維加斯舉辦的Interop 2012上，華為的展臺(tái)就矗立在思科的對(duì)面，打起了擂臺(tái)。華為展出的Cloud Engine 12800核心交換機(jī)產(chǎn)品線甚至把思科這個(gè)對(duì)手震撼了：“思科很多人跑來(lái)華為展臺(tái)看這個(gè)產(chǎn)品，”華為公司內(nèi)部人士稱(chēng)。

篇5

就微觀層面而言，會(huì)計(jì)屬于稅收微觀基礎(chǔ)內(nèi)容，稅收制度以及稅收法律會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。且會(huì)計(jì)制度的制定與落實(shí)過(guò)程中，需要以國(guó)家稅收制度為準(zhǔn)繩。而稅收工作需要在會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)之上展開(kāi)，需要將會(huì)計(jì)信息作為稅收工作的重要依據(jù)。由此可以看出，兩項(xiàng)制度之間有著密不可分的直接關(guān)聯(lián)。

會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間的關(guān)聯(lián)

會(huì)計(jì)確認(rèn)方面。通過(guò)對(duì)稅收制度研究可以發(fā)現(xiàn)，稅法對(duì)稅收相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算有著明確要求，稅法會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)情況產(chǎn)生直接影響。例如：按照相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)人員不能將非應(yīng)稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)貨物以及用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額納入到可抵扣稅額項(xiàng)目之中，已經(jīng)抵扣稅額的購(gòu)進(jìn)貨物改用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或者集體福利、個(gè)人消費(fèi)的，也應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。在此類(lèi)業(yè)務(wù)中，充分顯示出稅收制度對(duì)會(huì)計(jì)核算過(guò)程的影響。

會(huì)計(jì)計(jì)量方面。會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的要素登記入賬，并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。是成本計(jì)算、存貨計(jì)價(jià)、折舊處理、損益計(jì)處、遞延攤銷(xiāo)、稅金處理、盈利分配、投資計(jì)算、價(jià)格變動(dòng)調(diào)整等諸多會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)容的反映。在稅法之中，對(duì)計(jì)量數(shù)值、尺度以及屬性等內(nèi)容都有著明確規(guī)定。例如：企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：銷(xiāo)售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定商品銷(xiāo)售收入。稅法中規(guī)定納稅人銷(xiāo)售貨物給購(gòu)貨方的銷(xiāo)售折扣，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，則不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會(huì)計(jì)原始憑證入手影響計(jì)量。

稅法目標(biāo)方面。設(shè)立稅法的目的，就是期望運(yùn)用征稅手段，來(lái)對(duì)國(guó)家財(cái)政進(jìn)行調(diào)整，以保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)體系的穩(wěn)定運(yùn)行。而這一目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提與關(guān)鍵，就是要通過(guò)會(huì)計(jì)核算的方式，來(lái)對(duì)稅款征收質(zhì)量進(jìn)行保證，所以會(huì)計(jì)制度與稅法目標(biāo)有著直接關(guān)聯(lián)，會(huì)計(jì)制度不僅是稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提，同時(shí)還能為稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供相應(yīng)的服務(wù)。

會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間的差異

資產(chǎn)處理方面的差異。在會(huì)計(jì)制度之中，資產(chǎn)指的就是通過(guò)以往交易產(chǎn)生的，企業(yè)擁有所有權(quán)且能夠?qū)ζ溥M(jìn)行使用，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的資源。而稅收制度并沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行規(guī)定，只對(duì)無(wú)形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等項(xiàng)目定義進(jìn)行了明確，且資產(chǎn)基本概念和會(huì)計(jì)制度中的概念相一致。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量屬性開(kāi)始加入到其中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)對(duì)于資產(chǎn)處理有了更加明顯的差異，資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移、確認(rèn)以及計(jì)價(jià)等環(huán)節(jié)都有所不同。

收入類(lèi)項(xiàng)目方面的差異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基本特征之一。企業(yè)會(huì)計(jì)更加注重實(shí)質(zhì)性，稅收制度則更加注重對(duì)應(yīng)稅收入內(nèi)容的制定。

《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品確認(rèn)收入的條件為：商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè)，屬于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家不該承擔(dān)。兩者在收入類(lèi)項(xiàng)目確認(rèn)中出現(xiàn)了分歧。

成本費(fèi)類(lèi)項(xiàng)目方面的差異。設(shè)置會(huì)計(jì)制度的目的，就是為了對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范與約束，使會(huì)計(jì)工作能夠?qū)⒆陨砉δ艹浞职l(fā)揮出來(lái)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者以及其他相關(guān)人員提供真實(shí)數(shù)據(jù)支持，保障企業(yè)資本安全與發(fā)展。會(huì)將資本保全作為該項(xiàng)工作前提，來(lái)對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本以及費(fèi)用進(jìn)行明確；而稅收制度的制定，是為了對(duì)國(guó)家財(cái)政收入進(jìn)行保障，所以該項(xiàng)制度更加注重稅收工作的公平性，會(huì)按照稅基基本要求對(duì)費(fèi)用以及成本進(jìn)行消除，所以兩者在原則以及目標(biāo)方面都有所不同。

稅收制度與會(huì)計(jì)制度差異協(xié)調(diào)建議

將協(xié)調(diào)內(nèi)容加入到制度制定中

為了對(duì)兩項(xiàng)制度存在的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，相關(guān)人員應(yīng)從制度制定入手，將協(xié)調(diào)內(nèi)容加入到其中，使法制度和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)靠攏，以確保動(dòng)態(tài)化協(xié)調(diào)工作的順利落實(shí)?，F(xiàn)在，國(guó)內(nèi)已經(jīng)加大了兩者之間的協(xié)調(diào)力度，開(kāi)始將公允價(jià)值加入到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，而稅收制度是以公允價(jià)值為基準(zhǔn)來(lái)對(duì)計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行確定的，所以這項(xiàng)舉動(dòng)會(huì)使會(huì)計(jì)制度與稅法制度目標(biāo)趨近同步的狀態(tài)，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)兩者差異的有效協(xié)調(diào)。

對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅收制度同步進(jìn)行優(yōu)化

會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化：在對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行優(yōu)化時(shí)，一方面要對(duì)國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系進(jìn)行完善，要降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間矛盾的產(chǎn)生，要保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)的多樣性以及全面性，有效提升準(zhǔn)則制定科學(xué)性與規(guī)范性；一方面要促進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)體系在我國(guó)的落實(shí)，要對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論以及實(shí)踐方面的特點(diǎn)以及內(nèi)容進(jìn)行掌握，使其能夠順利在我國(guó)實(shí)行；另一方面要按照我國(guó)企業(yè)制度框架結(jié)構(gòu)特征，尋找到稅法與會(huì)計(jì)之間的相同之處，以便合理對(duì)兩者之間的矛盾進(jìn)行協(xié)調(diào)。

篇6

關(guān)鍵詞：內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)；國(guó)際稅收；運(yùn)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F811.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）02-0-01

一、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的作用

內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是指集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)聯(lián)的各方在交易過(guò)程中所采用的價(jià)格，它直接改變了集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的資金流向和集團(tuán)內(nèi)部各公司的盈利水平。

目前，轉(zhuǎn)移定價(jià)法在各個(gè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)公司的稅收籌劃過(guò)程當(dāng)中得到了廣泛的應(yīng)用，從而為企業(yè)乃至國(guó)家?guī)?lái)了巨大的影響。具體體現(xiàn)在以下這些方面。第一，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的充分運(yùn)用，能夠使得集團(tuán)企業(yè)的利潤(rùn)向某一些特定的子公司轉(zhuǎn)移，從而促使子公司的效益提升，這樣一來(lái)，為處在創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供了強(qiáng)大地經(jīng)濟(jì)支持。第二，通過(guò)對(duì)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的充分運(yùn)用，來(lái)使其在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)子公司之間實(shí)行利潤(rùn)的分配，并對(duì)整體的資源做出統(tǒng)一的調(diào)配，最終有助于實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)化配置的目的。第三，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的充分運(yùn)用，能夠使得企業(yè)的基本成本得到改變，通過(guò)此，來(lái)把政府的價(jià)格管制擺脫掉，從而有效地避免了反傾銷(xiāo)以及反壟斷的指控。第四，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的充分運(yùn)用，可以有效地使得企業(yè)的稅前利潤(rùn)由原本的高稅率國(guó)家向低稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移，這樣一來(lái)，就能使得跨國(guó)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)得到大大的減輕，從而對(duì)集團(tuán)的利潤(rùn)最優(yōu)化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到根本的保障作用。

二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)在國(guó)際稅收管理中的運(yùn)用

（一）通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)利用各國(guó)所得稅稅率差異實(shí)現(xiàn)避稅

這種方式是跨國(guó)企業(yè)國(guó)際避稅所普遍采用的一種方式，它主要是在世界各國(guó)建立起子公司以及分公司，利用它們所在國(guó)的不同的所得稅稅率，來(lái)充分運(yùn)用好內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，從而實(shí)現(xiàn)有效的避稅。采用這一方式，最關(guān)鍵之處就在于把高稅率國(guó)家的公司的利潤(rùn)降低，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家的公司，并有機(jī)地將稅收轉(zhuǎn)化成為收入。最常用的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)方式主要有以下幾種：

第一，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商品交易采用壓低定價(jià)的方式，來(lái)把商品賣(mài)出，從而實(shí)現(xiàn)避稅。舉例來(lái)說(shuō)，如果甲公司是高稅率國(guó)家的公司，那么，他就可以通過(guò)把自己的產(chǎn)品價(jià)格壓低至市場(chǎng)價(jià)格之下并出售給與之關(guān)聯(lián)的乙公司，當(dāng)然，乙公司應(yīng)該是低稅率國(guó)家的公司。這樣一來(lái)，雖然甲公司的利潤(rùn)降低了，但是乙公司的利潤(rùn)則是上升了，由于這兩個(gè)國(guó)家的稅率存在差異，所以甲公司就能夠有效地把稅收的差額轉(zhuǎn)化成為與之關(guān)聯(lián)的乙公司的利潤(rùn)，進(jìn)而使得避稅的目的得到實(shí)現(xiàn)。

第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商品交易采用提升定價(jià)的方式，從而達(dá)到避稅的目的。這一方式與上一種方式剛好相反，主要是在高稅率國(guó)家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)低稅率國(guó)家企業(yè)的原材料或者是半成品的時(shí)候使用的，通過(guò)高定價(jià)的采購(gòu)，來(lái)使自己公司的生產(chǎn)成本增加，減少利潤(rùn)和稅負(fù)。而與之進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的公司就會(huì)得到高額利潤(rùn)，但因?yàn)樵搰?guó)稅率低，從而獲得稅收利益。

第三，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過(guò)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的充分利用、資金的統(tǒng)籌借貸，或者是通過(guò)對(duì)服務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)方式的充分利用，來(lái)把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。比如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間采用提高或壓低專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)等轉(zhuǎn)讓費(fèi)用的手段、利用資金的借貸成本差異，或者利用服務(wù)或者勞務(wù)費(fèi)用的高低調(diào)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。

（二）通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)利用避稅港實(shí)現(xiàn)避稅

避稅港也叫做避稅地，目的是使人們?cè)讷@得收入或者是資產(chǎn)的時(shí)候，不繳稅或者是少繳稅，使得實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)低于國(guó)際一般水平。從避稅地的類(lèi)型上來(lái)看，主要包括以下三種。第一種就是不征收所得稅的那些國(guó)家或者地區(qū)，比較典型的就是百慕大群島、開(kāi)曼群島以及瑙魯?shù)?。第二種就是征收所得稅但是稅率比較低的那些國(guó)家或者地區(qū)，例如瑞士、海峽群島以及愛(ài)爾蘭等。第三種就是那些實(shí)行所得稅征稅，但是對(duì)于納稅人的境外所得稅是不需要征收的國(guó)家或地區(qū)，例如中國(guó)香港、巴拿馬以及塞浦路斯等等。

跨國(guó)公司通過(guò)在避稅港設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)，并利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)向避稅港轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和收入，以達(dá)到避稅的目的。

（三）通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)利用關(guān)稅環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅

對(duì)于每一個(gè)國(guó)家來(lái)講，其所實(shí)行的關(guān)稅制度都是各不相同的，在很多時(shí)候，要想實(shí)現(xiàn)關(guān)稅以及所得稅的同步降低是存在很大的困難的，甚至是不可能的，所以，很多的跨國(guó)公司在實(shí)行內(nèi)部關(guān)聯(lián)的交易的過(guò)程中，往往會(huì)按照其所分設(shè)于各個(gè)不同國(guó)家以及各個(gè)不同地區(qū)的子公司的稅制，進(jìn)行具體的衡量分析，并據(jù)此來(lái)詳細(xì)的制定出能夠?qū)崿F(xiàn)整個(gè)集團(tuán)公司利潤(rùn)最優(yōu)化的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格方案，均衡各類(lèi)稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效益最大化。

三、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)在國(guó)際稅收管理中運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)以及防范

轉(zhuǎn)移定價(jià)雖然能給企業(yè)來(lái)帶來(lái)豐厚的利潤(rùn)收益，但是卻會(huì)造成一個(gè)國(guó)家稅收收入的流失。因此每個(gè)國(guó)家都采取了相應(yīng)的政策和法律手段來(lái)防止企業(yè)采取不正當(dāng)?shù)氖侄无D(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避稅收。內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是把雙刃劍，企業(yè)在運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，既要合理合法的實(shí)現(xiàn)節(jié)稅，又要避免滑入偷稅的誤區(qū)，并且對(duì)多稅種、多稅率間的稅種結(jié)構(gòu)、整體和局部、眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的關(guān)系加以綜合考慮，以防范內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收、法律等各種風(fēng)險(xiǎn)。

總之，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的這一方式的有效運(yùn)用，能夠使得設(shè)立在各個(gè)國(guó)家的與之相關(guān)聯(lián)的企業(yè)的收入以及費(fèi)用等等都發(fā)生改變，對(duì)于跨國(guó)企業(yè)來(lái)講，可以通過(guò)這樣的方式，來(lái)實(shí)現(xiàn)多種方式的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的調(diào)節(jié)，從而有效的避稅，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

參考文獻(xiàn)：

篇7

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè) 稅收流失 措施 逃稅漏稅

目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量已經(jīng)躍居世界第二位，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。近年來(lái)，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展異常迅猛，成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要的支柱產(chǎn)業(yè)，并且對(duì)我國(guó)的財(cái)政稅收起著很大的貢獻(xiàn)。但由于當(dāng)前我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)財(cái)政稅收政策還不完善，總是存在著偷稅漏稅的現(xiàn)象發(fā)生。這種稅收流失現(xiàn)狀對(duì)我國(guó)當(dāng)前的發(fā)展十分不利。因此本文根據(jù)我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)狀，探討了治理房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的措施和方法，國(guó)家財(cái)政稅收部門(mén)應(yīng)采取有效的措施，減少房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)象發(fā)生。

1 我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)狀

（1）在我國(guó)的基層房地產(chǎn)行業(yè)中存在這種現(xiàn)象，基層政府部門(mén)在當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中設(shè)有專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目指揮部門(mén)或城建公司，通常都是政府人員組成。從表面上看由這些指揮部門(mén)或城建公司對(duì)當(dāng)?shù)赝恋剡M(jìn)行征集或轉(zhuǎn)讓?zhuān)?xiàng)目指揮部門(mén)在房地產(chǎn)初期負(fù)責(zé)土地的操作事宜，由于實(shí)際上是政府操作，因此在征收稅收時(shí)會(huì)存在不能快速地代扣稅款，擅自減少稅率或者根本不收稅收等，指揮部門(mén)還會(huì)以招商引資的名義與土地購(gòu)買(mǎi)大戶協(xié)商，存在各種暗箱操作的現(xiàn)象，在多種利益條件下，指揮部門(mén)將實(shí)際轉(zhuǎn)讓價(jià)低于同類(lèi)市場(chǎng)價(jià)格，這樣對(duì)地方稅收造成了很大的損失。

（2）房地產(chǎn)商在銷(xiāo)售商品房時(shí)，故意將公司房源以超低于同期商品房市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格或成本價(jià)賣(mài)給公司職工，在這個(gè)轉(zhuǎn)賣(mài)過(guò)程中由于不辦理“三證”，因此這個(gè)過(guò)程不受任何部門(mén)約束，因此在這個(gè)過(guò)程中就逃脫了商品房市場(chǎng)價(jià)和賣(mài)給員工之間形成的差價(jià)造成的公司營(yíng)業(yè)額的提高，但這部分使房地產(chǎn)商偷逃了營(yíng)業(yè)稅的征收。而由于目前商品房市場(chǎng)銷(xiāo)售火爆，員工可以很輕易的以較高的價(jià)格將商品房賣(mài)出，因此員工也逃脫了在商品房交易過(guò)程中的轉(zhuǎn)讓收益所必須要交納的個(gè)人所得稅。這種方法隨著目前國(guó)家在房地產(chǎn)行業(yè)施行限購(gòu)令以來(lái)有所緩解。但在限購(gòu)令出臺(tái)之前還是存在這種現(xiàn)象。

（3）房地產(chǎn)項(xiàng)目成本核算不規(guī)范，偷逃所得稅。通常情況下，房產(chǎn)商從項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、工程施工、竣工到樓盤(pán)銷(xiāo)售等有很多的環(huán)節(jié)，因此造成工程結(jié)算較為復(fù)雜，有些房地產(chǎn)商故意拖延工程結(jié)算期限，一般房地產(chǎn)商的房產(chǎn)項(xiàng)目都是幾個(gè)一起進(jìn)行，當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目完成之后房地產(chǎn)商就會(huì)把上一個(gè)項(xiàng)目中的利潤(rùn)投入到下一個(gè)房產(chǎn)項(xiàng)目中，通常造成結(jié)算周期延長(zhǎng)。并且我國(guó)企業(yè)稅收制度是以年度為單位，因此房產(chǎn)商的結(jié)算周期就會(huì)延長(zhǎng)，這實(shí)際上就導(dǎo)致了少申報(bào)企業(yè)所得稅或造成了企業(yè)收入與項(xiàng)目支出不對(duì)等，造成稅收流失的現(xiàn)象。

（4）在我國(guó)現(xiàn)行的二手房交易中涉及的稅收制度規(guī)定：個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)不足5年的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售，應(yīng)全額征收營(yíng)業(yè)稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)5年（含5年）的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售，免征營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)這種制度，轉(zhuǎn)讓方就利用這一時(shí)間差來(lái)逃稅，買(mǎi)賣(mài)雙方可以通過(guò)簽訂一份書(shū)面協(xié)議就可以進(jìn)行二手房交易，等買(mǎi)房住滿5年之后再通賣(mài)方一起辦理過(guò)戶手續(xù)，這樣的話就逃脫了營(yíng)業(yè)稅的征收。還有就算買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)了沒(méi)到5年得普通住房，要求辦理房產(chǎn)過(guò)戶手續(xù)等，通常都是提供給房產(chǎn)局一份價(jià)格明顯縮水的報(bào)價(jià)，使房產(chǎn)稅收部門(mén)征收的營(yíng)業(yè)稅也有所降低，造成了稅收流失的現(xiàn)象。

2 房地產(chǎn)業(yè)稅收流失治理對(duì)策

根據(jù)以上所介紹的我國(guó)目前房地產(chǎn)行業(yè)存在的稅收流失的現(xiàn)狀，國(guó)家財(cái)政稅收、審計(jì)及相關(guān)財(cái)政部門(mén)應(yīng)制定有效的措施，相互之間信息共享，加強(qiáng)和完善我國(guó)房地產(chǎn)稅收征收的方法，堅(jiān)決抵制稅收流失的現(xiàn)象發(fā)生。

2.1加大對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收征管力度，防止稅款流失

（1）加強(qiáng)稅務(wù)稽查力度，嚴(yán)肅稅收法紀(jì)。稅收稽查人員應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)項(xiàng)目的立項(xiàng)、施工許可證、征用土地面積、商品房預(yù)售許可證、房產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模、項(xiàng)目投資總額等情況有應(yīng)非常了解。督查房地產(chǎn)企業(yè)每年都要做一次稅收自查，稅收稽查人員及相關(guān)部門(mén)根據(jù)自身了解的房產(chǎn)企業(yè)資料對(duì)自查內(nèi)容仔細(xì)分析，嚴(yán)查是否有偷稅漏稅的現(xiàn)象發(fā)生。另外稽查人員還要不定期的對(duì)某些有逃稅漏稅前科或有重點(diǎn)嫌疑對(duì)象的企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)稽查，加大對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收稽查力度。

（2）財(cái)政稅收部門(mén)應(yīng)根據(jù)本地區(qū)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商及其項(xiàng)目具體情況制定詳細(xì)的檔案，跟蹤房地企業(yè)的房產(chǎn)項(xiàng)目的承建、施工、竣工以及房產(chǎn)銷(xiāo)售等情況，并按照實(shí)際情況記錄在檔案中，加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的日常稅務(wù)監(jiān)督能力。另外還要督促房地產(chǎn)企業(yè)每個(gè)月都要上報(bào)銷(xiāo)售合同、發(fā)票清單、存量房產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)表等一些涉及到稅收的資料，全面了解房地產(chǎn)企業(yè)的承建、施工、竣工以及房產(chǎn)銷(xiāo)售等情況，加大對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收監(jiān)督力度。

2.2全面實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化征管，建立房地產(chǎn)業(yè)各稅種的稅源控管

目前我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)征收的稅收種類(lèi)較多，稅務(wù)部門(mén)在征稅使難度較大，對(duì)稅源的控制和管理有著許多的不足之處。但是，稅務(wù)部門(mén)在對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)征收不同的稅種時(shí)所依據(jù)的資料基本上一樣，因此稅務(wù)部門(mén)可以通過(guò)加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)稅源的管理和控制，可以很好的減少稅收流失，使房地產(chǎn)企業(yè)的稅收工作形成一體化管理，要實(shí)現(xiàn)這一步通常情況下要采取下列措施：

（1）財(cái)政稅收部門(mén)應(yīng)加快建設(shè)與土地管理、房產(chǎn)管理、城市規(guī)劃管理等相關(guān)行政之間信息共享平臺(tái)，能夠全面了解房地產(chǎn)企業(yè)的涉及到稅收的相關(guān)資料。

（2）稅收部門(mén)應(yīng)統(tǒng)一要求房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳房地產(chǎn)交易企業(yè)所得稅和土地增值稅，到房地產(chǎn)項(xiàng)目樓盤(pán)銷(xiāo)售完畢之后再對(duì)房產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)額進(jìn)行結(jié)算，多退少補(bǔ)。

（3）稅收部門(mén)應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的樓盤(pán)實(shí)行定向稅收管理制度，即對(duì)樓盤(pán)每一棟商品房的交易建立臺(tái)賬，詳細(xì)標(biāo)明該棟商品房的詳細(xì)地址，對(duì)其樓盤(pán)交易進(jìn)行跟蹤管理，防止房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)暗箱操作偷逃稅款。

（4）稅收部門(mén)在對(duì)商品房交易過(guò)戶進(jìn)行稅收審核時(shí)，稽查人員應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)必須征的相關(guān)稅收情況進(jìn)行詳細(xì)核查，對(duì)沒(méi)有繳清稅款的不予辦理過(guò)戶，直到房地產(chǎn)商繳清稅款方可辦理。

（5）政府應(yīng)組織建立房地產(chǎn)交易管理信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)涵蓋了商品房交易過(guò)戶過(guò)程中的稅收受理、審核、審批、查詢以及納稅通知書(shū)、完稅證明等與稅收相關(guān)的內(nèi)容。對(duì)整個(gè)稅收征管流程實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上辦理，對(duì)房地產(chǎn)交易的各種稅源可以進(jìn)行有效地控制。

2.3加強(qiáng)部門(mén)協(xié)作,提高征管效率

（1）稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與房地產(chǎn)相關(guān)行政部門(mén)的配合，防止漏征的現(xiàn)象發(fā)生，要從一開(kāi)始就控制房地產(chǎn)企業(yè)的信息，防止新辦房地產(chǎn)企業(yè)的稅收漏征現(xiàn)象。政府各個(gè)行政職能部門(mén)應(yīng)對(duì)那些沒(méi)有繳納稅務(wù)證明的房地產(chǎn)企業(yè)，不予辦理房地產(chǎn)立項(xiàng)，不允許房地產(chǎn)項(xiàng)目施工，還應(yīng)要求銀行等金融機(jī)構(gòu)不予辦理開(kāi)戶或貸款事宜。相關(guān)部門(mén)只有憑借房產(chǎn)企業(yè)納稅證明才能給予辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，如此以來(lái)，就可以促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)積極繳納稅收。

（2）國(guó)稅部門(mén)和地方稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)之間的協(xié)作，目前我國(guó)房地產(chǎn)稅收中規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅應(yīng)在國(guó)稅部門(mén)繳納，而營(yíng)業(yè)稅則去地方稅務(wù)部門(mén)繳納。因此特別是對(duì)于一些新成立的房地產(chǎn)企業(yè)，國(guó)稅和地稅部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，防止因職能屬性不同而造成房地產(chǎn)企業(yè)的稅收流失形象發(fā)生。

3 全文小結(jié)

綜上所述，房地產(chǎn)行業(yè)的稅收流失現(xiàn)象必須要得到各個(gè)稅收部門(mén)的重視，加強(qiáng)對(duì)稅收流失的治理，采取行之有效的措施，政府各個(gè)職能部門(mén)通力協(xié)作，改善我國(guó)目前房地產(chǎn)行業(yè)稅收流失的現(xiàn)狀，使我國(guó)稅收工作達(dá)到一個(gè)新的高度。

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[2]劉保勝.國(guó)家稅收流失問(wèn)題的對(duì)策性研究[D] ．山東師范大學(xué)，2009.

[3]張雙蘭.淺議我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度的改革[J]．財(cái)會(huì)研究，2007(7).

篇8

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國(guó)際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來(lái)源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來(lái)越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受?chē)?guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來(lái)越少，也在實(shí)際上造成了來(lái)源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)的情況會(huì)越來(lái)越多。來(lái)源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來(lái)越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來(lái)源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問(wèn)題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來(lái)源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國(guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒(méi)有必然聯(lián)系，單從域名上無(wú)法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無(wú)法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。現(xiàn)行稅制一般都以有無(wú)“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制，促使國(guó)際貿(mào)易一體化，動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來(lái)源稅收管轄權(quán)失效。外國(guó)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開(kāi)展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買(mǎi)賣(mài)數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類(lèi)和統(tǒng)計(jì)，商品被誰(shuí)買(mǎi)賣(mài)也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過(guò)稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來(lái)源地管轄權(quán)）來(lái)維護(hù)本國(guó)的利益，給行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)帶來(lái)了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購(gòu)買(mǎi)地和銷(xiāo)售地分離，買(mǎi)賣(mài)雙方并不直接見(jiàn)面，出口國(guó)一家企業(yè)銷(xiāo)售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤(pán)、CD、VCD、書(shū)、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過(guò)網(wǎng)上訂購(gòu)和下載使用，完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過(guò)程，因而可以逃避對(duì)進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來(lái)越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷(xiāo)售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。

篇9

關(guān)鍵詞：煙草稅收；非煙稅收；多元化發(fā)展；云南省

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）13-0110-05

引言

基于得天獨(dú)厚的地域與氣候條件，云南有40%的面積屬于煙草種植適宜區(qū)，自20世紀(jì)80年代中期開(kāi)始，煙草業(yè)迅速崛起并逐漸成為云南省的支柱產(chǎn)業(yè)。煙草業(yè)作為云南經(jīng)濟(jì)的“發(fā)動(dòng)機(jī)”，對(duì)云南省財(cái)政收入有著重要貢獻(xiàn)，近年來(lái)實(shí)現(xiàn)了煙草利稅300億元、600億元、1 000億元的開(kāi)創(chuàng)性突破，將煙草業(yè)推向一個(gè)又一個(gè)新的發(fā)展臺(tái)階，2012年煙草利稅高達(dá)1 267.89億元，2013年煙草稅收也繼續(xù)攀高。但是在新的形勢(shì)和政策情況下云南經(jīng)濟(jì)對(duì)煙草的高度依賴是否能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的新節(jié)拍？孟樅（2011）與張謙（2011）等學(xué)者對(duì)云南煙草業(yè)在新形式下進(jìn)行SWOT分析認(rèn)為通過(guò)品種、品牌、質(zhì)量等方面努力可以保住煙草業(yè)的一席之地并逐步提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。張群（2012）根據(jù)云南煙草業(yè)與地方經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的實(shí)證分析結(jié)果提出加強(qiáng)基礎(chǔ)建設(shè)并創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)方式以促進(jìn)云南煙草業(yè)發(fā)展來(lái)拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。國(guó)內(nèi)大部分研究都集中于如何發(fā)展壯大煙草業(yè)以穩(wěn)定云南經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但是從2003年中國(guó)簽訂《煙草控制框架公約》（FCTC）以來(lái)，政府對(duì)控?zé)熃麩煹牧Χ炔粩嗉哟?，采取頒布禁煙規(guī)定以及“寓禁于征”等行政或經(jīng)濟(jì)手段展開(kāi)禁煙工作，這對(duì)煙草業(yè)有一定抑制影響。另外，煙草行業(yè)在國(guó)內(nèi)和國(guó)外的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力加大。由于煙草行業(yè)的高額利稅刺激，其他各省市政府紛紛投入煙草業(yè)的研發(fā)和生產(chǎn)，相應(yīng)產(chǎn)生了“滬煙系”、“湘煙系”等幾股強(qiáng)勁競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)力。此外，隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織（WTO）、亞太經(jīng)合組織（APEC）及中國(guó)―東盟自由貿(mào)易區(qū)（CAFTA）等國(guó)際貿(mào)易組織，實(shí)行了更高水平的對(duì)外開(kāi)放，國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)在面臨種種新機(jī)遇的同時(shí)也將經(jīng)受?chē)?guó)際競(jìng)爭(zhēng)和威脅的挑戰(zhàn)。

對(duì)于煙草業(yè)占半壁江山的云南來(lái)說(shuō)，煙草業(yè)作為龍頭產(chǎn)業(yè)與本省運(yùn)輸、包裝、印刷、香料等眾多產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)，“煙草興則經(jīng)濟(jì)興，煙草衰則經(jīng)濟(jì)衰”導(dǎo)致云南經(jīng)濟(jì)的發(fā)展受到約束，經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)的持續(xù)性不容樂(lè)觀，繼續(xù)依賴單一產(chǎn)業(yè)模式的思路亟待革新。為促使云南經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展，必須對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)作出一個(gè)戰(zhàn)略性的調(diào)整，改革單一型經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)模式，提升本省經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)阻抗力，在做強(qiáng)做大煙草業(yè)的基礎(chǔ)上重點(diǎn)培育非煙草稅源，展開(kāi)多元化經(jīng)營(yíng)，保證財(cái)政收入的穩(wěn)定性以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)調(diào)性。

一、云南省煙草稅收現(xiàn)狀分析

（一）云南省煙草業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與財(cái)政收入關(guān)系

云南省的煙草業(yè)發(fā)展水平位于中國(guó)之首，煙草產(chǎn)量和銷(xiāo)量都遙遙領(lǐng)先，云南省也是中國(guó)的煙稅大戶。2012年，烤煙產(chǎn)量111.05萬(wàn)噸，增長(zhǎng)9.1%，卷煙產(chǎn)量768.23萬(wàn)箱，增長(zhǎng)5.2%，煙草制品業(yè)增加值976.25億元，比上年增長(zhǎng)13.2%，實(shí)現(xiàn)煙草利稅1 267.89億元，比上年增長(zhǎng)20.8%。根據(jù)2012年煙草行業(yè)重點(diǎn)品牌名次，“紅塔山”居于第二位，“云煙”居于行業(yè)第三位且“玉溪”一類(lèi)煙銷(xiāo)量居行業(yè)第二位。據(jù)相關(guān)信息分析，云南2013的烤煙收購(gòu)總量少于2012年的總量，但是煙葉質(zhì)量、煙葉稅收以及煙農(nóng)收入均有重大突破，上等煙達(dá)到70%以上的比例，稅收收入穩(wěn)步上升，另外全省實(shí)現(xiàn)煙農(nóng)總收入280.7億元，同比增加21.33億元。

煙草業(yè)的跨越式發(fā)展給云南省帶來(lái)了豐厚的稅收收入，也使得本省財(cái)政收入極大的依賴于煙草稅收。詳細(xì)情況（如下頁(yè)表1所示）。

云南省財(cái)政總收入2000―2012年間增長(zhǎng)了5.05倍，財(cái)政總收入隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展有了迅速的上升。通過(guò)對(duì)云南省財(cái)政收支對(duì)比分析得知，本省自2001年來(lái)赤字?jǐn)?shù)額總體呈上升趨勢(shì)。在云南省財(cái)政總收入中，煙草利稅所占比重由2000年的66.77%下降到2012年的48%，比重大體呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)，說(shuō)明云南省財(cái)政總收入對(duì)煙草稅收的依賴程度逐漸下降，但是近幾年比重仍在45%處徘徊，依賴程度依然非常大。2006年中國(guó)對(duì)境內(nèi)收購(gòu)煙葉的單位出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)煙葉稅暫行條例》，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始征收煙葉稅，從2007―2012年云南煙葉稅占國(guó)家煙葉稅總額的比例可以看出云南省的煙葉稅比例奇高。云南省煙草業(yè)“一枝獨(dú)秀”有很大的風(fēng)險(xiǎn)性，并且在地方債務(wù)不斷壘高的情況下，財(cái)政過(guò)度依賴煙草稅收具有更大的不確定性。

（二）云南省煙草稅與地區(qū)產(chǎn)業(yè)增值的關(guān)系

一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r決定稅收總量，反過(guò)來(lái)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行具有相應(yīng)的反作用，二者存在互相影響互相依存的辯證關(guān)系。接下來(lái)根據(jù)表2數(shù)據(jù)對(duì)云南省一、二、三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值和煙草利稅的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證分析。

首先進(jìn)行變量設(shè)定：被解釋變量（Y）為煙草稅收，解釋變量為各產(chǎn)業(yè)增加值，X1為第一產(chǎn)業(yè)增加值，X2為第二產(chǎn)業(yè)增加值，X3為第三產(chǎn)業(yè)增加值，將模型設(shè)定為：

Yt=β0+β1X1t+β2X2t+β3X3t+ui

對(duì)以上時(shí)間序列進(jìn)行一階差分以消除數(shù)據(jù)的不平穩(wěn)性，再將云南省2000―2012年的差分序列引入模型，并對(duì)模型運(yùn)用SPASS軟件做回歸分析，得結(jié)果：

Y=175.916+0.806X1+0.459X2+0.606X3

其中R2=0.929，R2= 0.863，說(shuō)明模型對(duì)樣本的擬合優(yōu)度很好，F(xiàn)值為18.964，在顯著水平a為0.05的情況下查F分布表，F(xiàn)a（3，8）=4.07，F(xiàn)>Fa（3，8），因此拒絕原假設(shè)H0：β1=β2=β3=0，由此說(shuō)明該回歸方程顯著，另外，Sig.值為0.000，則說(shuō)明該統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)通過(guò)?；貧w結(jié)果發(fā)現(xiàn)，一二三產(chǎn)業(yè)均對(duì)煙草稅收有較大貢獻(xiàn)，從另一個(gè)側(cè)面也反應(yīng)了煙草種植業(yè)、煙草加工業(yè)、煙草銷(xiāo)售業(yè)均在一二三產(chǎn)業(yè)中占有較大比重。

下面將通過(guò)折線圖對(duì)比分析煙草稅增長(zhǎng)率和地區(qū)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)率增長(zhǎng)趨勢(shì)。

從上圖可以看出，煙草稅和生產(chǎn)總值增長(zhǎng)率的上升和下滑的周期相似，說(shuō)明煙草業(yè)的盛衰對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)有重大牽制作用。此外可以看出近年來(lái)煙草稅迅速上漲，但是地區(qū)生產(chǎn)總值變動(dòng)幅度很小，說(shuō)明云南煙草業(yè)的蓬勃發(fā)展極大地增加了財(cái)政稅收，但是對(duì)于帶動(dòng)地區(qū)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的作用逐漸減弱，云南省在產(chǎn)業(yè)建設(shè)方面開(kāi)始不斷探索新的增長(zhǎng)極。

二、對(duì)煙草稅收的過(guò)度依賴產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題

（一）地區(qū)產(chǎn)業(yè)極化發(fā)展以及財(cái)政收入的不穩(wěn)定性

地區(qū)產(chǎn)業(yè)極化發(fā)展指地區(qū)經(jīng)濟(jì)主要由某一個(gè)或某幾個(gè)少數(shù)行業(yè)的發(fā)展支撐，而其他行業(yè)發(fā)展嚴(yán)重滯后。生產(chǎn)要素過(guò)度集中于少數(shù)行業(yè)以至于地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)畸形，地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展失衡導(dǎo)致整體質(zhì)量低下，受主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)牽制，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不穩(wěn)定。世界上有很多產(chǎn)業(yè)極化發(fā)展導(dǎo)致地區(qū)經(jīng)濟(jì)衰退的例子，如荷蘭20世紀(jì)70年代出現(xiàn)的“荷蘭病”，20世紀(jì)60年代荷蘭大力發(fā)展石油產(chǎn)業(yè)成為該國(guó)經(jīng)濟(jì)的“引擎”，石油天然氣業(yè)盡顯繁榮而其他產(chǎn)業(yè)發(fā)展衰落，荷蘭經(jīng)濟(jì)一度在支柱產(chǎn)業(yè)大發(fā)展的帶動(dòng)下欣欣向榮，但是由于通貨膨脹的壓力致使能源制成品產(chǎn)品國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力出口下降，失業(yè)率提升，整個(gè)經(jīng)濟(jì)迅速惡化并導(dǎo)致財(cái)政收入銳減，國(guó)家入不敷出陷入財(cái)政赤字。云南省煙草業(yè)的過(guò)度發(fā)展對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有不可忽視的重大貢獻(xiàn)，煙草工業(yè)產(chǎn)值占云南工業(yè)產(chǎn)值的40%左右，是云南GDP的主要增長(zhǎng)點(diǎn)，但是長(zhǎng)期依賴該產(chǎn)業(yè)的發(fā)展使得云南其他非煙產(chǎn)業(yè)弱化，煙草業(yè)也越來(lái)越向極化發(fā)展，從而也導(dǎo)致地方財(cái)政收入被煙草稅收“綁架”，一旦煙草業(yè)面臨內(nèi)在和外在危機(jī)，如遇上大旱或者市場(chǎng)被擠占需求銳減，地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展則會(huì)受到嚴(yán)重打擊，地方財(cái)政收支也將陷入困境。

（二）財(cái)政重心偏離引致對(duì)非煙草產(chǎn)業(yè)的擠出效應(yīng)

“擠出效應(yīng)”一般是指由于政府的財(cái)政支出增加導(dǎo)致貨幣總需求增加，在貨幣供給不變的前提下貨幣總需求的增加會(huì)引起利率上升，從而導(dǎo)致了私人投資的下降。對(duì)于云南省來(lái)說(shuō)，“擠出效應(yīng)”主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一方面，近年來(lái)政府注重基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對(duì)于各項(xiàng)交通設(shè)施的建設(shè)投入上萬(wàn)億元，不過(guò)這樣的財(cái)政投資是對(duì)生產(chǎn)性投資的暫時(shí)擠出，并且基礎(chǔ)設(shè)施的完善有利于各產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。另一方面，政府對(duì)煙草業(yè)的財(cái)政偏重對(duì)非煙草業(yè)的擠出影響最大，煙草業(yè)作為云南省的重要稅源，其發(fā)展的起落都對(duì)云南經(jīng)濟(jì)有很大影響，為了保護(hù)稅源穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，財(cái)政方面將財(cái)政重心轉(zhuǎn)移到煙草業(yè)并給予更多的財(cái)力及政策扶持，對(duì)煙農(nóng)給予財(cái)政補(bǔ)貼，幫助煙草業(yè)建設(shè)生產(chǎn)基地以及進(jìn)行基礎(chǔ)性和系統(tǒng)性的科學(xué)研發(fā)，為增強(qiáng)本省煙草業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力投入巨額資金，同時(shí)政府對(duì)煙草業(yè)的各項(xiàng)政策性優(yōu)惠也向社會(huì)傳遞了指示信號(hào)，基于政策優(yōu)勢(shì)以及高額利潤(rùn)吸引，市場(chǎng)上更多的人力物力財(cái)力流入煙草業(yè)，逐漸抽空擠出非煙草產(chǎn)業(yè)發(fā)展所需的資源，非煙草業(yè)的發(fā)展不足對(duì)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)以及稅收收入的貢獻(xiàn)度降低，則財(cái)政將會(huì)更加偏于重高利稅的煙草業(yè)，若不進(jìn)行相應(yīng)的政策調(diào)整，缺失良好發(fā)展環(huán)境的非煙草產(chǎn)業(yè)將會(huì)在這樣的不良循環(huán)中處于越來(lái)越弱化的地位。

（三）政府控?zé)熣叩膱?zhí)行與煙草業(yè)繼續(xù)擴(kuò)張的博弈

控?zé)熡缮鐣?huì)非政府組織倡導(dǎo)和推進(jìn)，煙草對(duì)民眾健康、國(guó)民經(jīng)濟(jì)的危害性逐漸被人們認(rèn)識(shí)，政府也采取了相應(yīng)措施跟進(jìn)控?zé)熃麩熯M(jìn)程，但是由于中國(guó)特別是云南省的對(duì)煙草稅收的高度依存性，在控?zé)熯^(guò)程中涉及政府、煙企、煙農(nóng)、煙民的利益糾葛，因此控?zé)熯^(guò)程中存在著多重博弈并出現(xiàn)了許多擾亂市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。首先是煙農(nóng)與政府政策的博弈，關(guān)于煙草和其他替代農(nóng)產(chǎn)品的種植，收益較高的情況下農(nóng)民更傾向?qū)煵莸姆N植，但是面臨著收購(gòu)限額約束以及政府相關(guān)禁煙政策。其次則是政府與煙企的博弈，政府增加煙草稅抑制煙草業(yè)與保護(hù)煙草稅源的策略相矛盾，政府提高稅收及限制煙企產(chǎn)量與煙企追逐利潤(rùn)擴(kuò)展以實(shí)現(xiàn)再生產(chǎn)相矛盾。再次則是煙企和煙民的博弈，煙企稅負(fù)加重，為了保持企業(yè)利潤(rùn)則會(huì)通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式抬高煙價(jià)將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到煙民身上，中國(guó)的“煙酒文化”使煙成為某些社會(huì)交往場(chǎng)合的必需品，抬高的煙價(jià)與煙民的剛性需求之間矛盾形成。在這樣勢(shì)力較量的重重利益博弈之下產(chǎn)生了許多社會(huì)及經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，煙農(nóng)增加煙草種植會(huì)擠占糧食生產(chǎn)，此外，面對(duì)煙草收購(gòu)限額指標(biāo)，私自交易現(xiàn)象增多。煙稅提升容易導(dǎo)致假煙、走私和黑市交易盛行，另外煙企以成本提升為名漲價(jià)獲取暴利，地方財(cái)政對(duì)煙草的過(guò)度依賴因而庇護(hù)煙企容易形成利益共同體。

三、優(yōu)化和調(diào)整云南單一經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的探析

（一）整合多種措施控制煙草業(yè)擴(kuò)張

由于控?zé)煆?fù)雜而艱難，單一的宣傳或者提稅作用微乎其微，因而有必要采取一系列配套措施綜合解決從生產(chǎn)到消費(fèi)過(guò)程中的控?zé)熾y題。首先從煙草業(yè)的發(fā)展源頭著手，控制卷煙的種植規(guī)模，逐步取消對(duì)煙農(nóng)的財(cái)政補(bǔ)貼，適度減少卷煙收購(gòu)額并同時(shí)引導(dǎo)農(nóng)民因地制宜的種植生產(chǎn)其他糧食作物，給予相應(yīng)的財(cái)政投入輔助引進(jìn)新作物品種和先進(jìn)種植技術(shù)，挖掘新的農(nóng)民增收點(diǎn)以解決其因減少煙草種植而損失收入的難題。進(jìn)而積極改革政企不分的管理體制，避免管理煙草行業(yè)的相關(guān)政府部門(mén)出于自身利益驅(qū)動(dòng)運(yùn)用國(guó)家公共權(quán)力為煙草業(yè)豎立一道屏障，克服政府對(duì)煙草業(yè)的地方保護(hù)主義，盡量減少因保護(hù)煙草稅源而浪費(fèi)的公共衛(wèi)生資源，政府部門(mén)應(yīng)適當(dāng)?shù)南拗茻熎笊a(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張，適度提高煙草稅收并且嚴(yán)格管理市場(chǎng)上的煙價(jià)規(guī)范，避免某些煙企違規(guī)操作解決“上有政策下有對(duì)策”的問(wèn)題。在煙的消費(fèi)方面，應(yīng)加大煙草危害的宣傳力度，提升人們對(duì)煙草危害的深刻意識(shí)，自覺(jué)減少或拒絕吸煙。此外，完善公共衛(wèi)生體系，建立控?zé)煹膶?zhuān)項(xiàng)團(tuán)隊(duì)，提供戒煙服務(wù)，逐步實(shí)現(xiàn)公共場(chǎng)所的無(wú)煙化以保護(hù)公眾健康?？刂茻煹纳a(chǎn)可以減少市場(chǎng)供給量，民眾對(duì)煙的消費(fèi)減少會(huì)倒逼煙企自動(dòng)降低產(chǎn)量，從而限制本省煙草業(yè)的過(guò)度擴(kuò)張。

（二）財(cái)政支持積極培育非煙稅源

云南省的稅收收入占財(cái)政總收入的90%左右，2008年的煙草稅占財(cái)政總收入的44.9%，非煙草稅收占總財(cái)政收入的45.4%，非煙稅收首次超過(guò)了煙草稅收，但是近年來(lái)煙草稅收又呈現(xiàn)回升趨勢(shì)，2012年煙稅逐步恢復(fù)到50%附近的比例，非煙草稅收比例倒退更加加重政府對(duì)煙稅的依賴，然而在控?zé)熀驮黾拥胤蕉愂帐杖氲牟┺闹?，如何?shí)現(xiàn)二者兼顧需要尋求新的財(cái)政收入增長(zhǎng)點(diǎn)。從地方財(cái)政收入的來(lái)源看，一方面是地方財(cái)政收入以稅收收入為主，一方面是中央的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付，增加地方財(cái)政收入可以從這兩個(gè)方面努力，針對(duì)云南省的特殊情況，要增加財(cái)政收入進(jìn)一步滿足公共建設(shè)、社會(huì)管理以提高人們福利水平，除盡力爭(zhēng)取中央轉(zhuǎn)移支付、發(fā)展國(guó)家鼓勵(lì)的項(xiàng)目以獲得資金支持外，積極培育非煙稅源顯得尤為重要。前期通過(guò)巨額煙稅積累了較多財(cái)富，政府應(yīng)該加大對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高公共服務(wù)水平，同時(shí)增加對(duì)非煙草業(yè)的財(cái)政支持，根據(jù)地方特色同時(shí)引進(jìn)實(shí)力雄厚的企業(yè)以及前沿技術(shù)培育新的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，對(duì)非煙產(chǎn)業(yè)的發(fā)展實(shí)施多項(xiàng)優(yōu)惠政策，引導(dǎo)更多的人力物力財(cái)力資源進(jìn)入非煙產(chǎn)業(yè)，為非煙產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境。在政府扶持下，采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、旅游業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等非煙產(chǎn)業(yè)獲得快速發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)總量不斷擴(kuò)大，地方政府的稅源得到擴(kuò)展從而地方財(cái)政收入也必然增加，這不僅降低了政府依賴煙稅的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，更重要的是優(yōu)化了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)使得云南省各產(chǎn)業(yè)獲得均衡發(fā)展。

（三）鼓勵(lì)煙草業(yè)適度多元化發(fā)展

云南煙草業(yè)基于逐利本能繼續(xù)進(jìn)行煙草生產(chǎn)的規(guī)模擴(kuò)張，使得煙草業(yè)仍然處于強(qiáng)勢(shì)發(fā)展的地位，但是內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的漸變和控?zé)熣叩耐七M(jìn)催促煙草業(yè)必須調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，從而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中開(kāi)辟新的發(fā)展空間。Ansoff（1957）在著作《多元化戰(zhàn)略》中首提多元化概念，M.Gort（1962）在著作《美國(guó)產(chǎn)業(yè)的多元化和一體化》 中指出：“多元化是指為單個(gè)企業(yè)服務(wù)的市場(chǎng)異質(zhì)性的增加?！倍嘣水a(chǎn)品多樣化和市場(chǎng)多樣化，多元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已成未來(lái)趨勢(shì)，適度多元化是煙草業(yè)在企業(yè)擴(kuò)張和禁煙控?zé)煹膴A縫中尋求發(fā)展的重要路徑。云南煙草業(yè)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和積累，擁有較為雄厚的資金擴(kuò)張實(shí)力，并且占據(jù)很大的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)地位，這對(duì)煙草業(yè)的多元化發(fā)展提供了有利條件。煙草業(yè)應(yīng)積極引導(dǎo)多元化發(fā)展，對(duì)地方各項(xiàng)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)力分析，慎重選擇潛力深厚的產(chǎn)業(yè)以避免盲目投資，并且盡量不選擇跨度太大的產(chǎn)業(yè)以避免過(guò)度削弱企業(yè)內(nèi)的協(xié)同效應(yīng)，煙草業(yè)多元化可以選擇與其配套的煙紙、印刷、包裝、運(yùn)輸?shù)犬a(chǎn)業(yè)以及零售業(yè)、金融業(yè)等。在多元化經(jīng)營(yíng)中，需要建立高效的多元化管理體制，引進(jìn)專(zhuān)業(yè)管理人才，從以前的產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)的模式擴(kuò)展到資本經(jīng)營(yíng)的模式，實(shí)現(xiàn)煙草業(yè)多元化發(fā)展的“準(zhǔn)、狠、穩(wěn)”。另外，由于多元化發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)性，政府需要綜合理性判斷給予相應(yīng)的政策支持，但要避免過(guò)度指揮。

四、總結(jié)和政策性建議

云南省發(fā)達(dá)的煙草業(yè)為地區(qū)經(jīng)濟(jì)及地方財(cái)政都做出了重大貢獻(xiàn)，增加了本省就業(yè)率，提升了人們的收入水平并帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展，煙草業(yè)無(wú)疑是云南省經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)。但是繁榮發(fā)展的煙草業(yè)背后潛藏重重危機(jī)和矛盾，其對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不良影響開(kāi)始凸顯。煙草業(yè)利于財(cái)政稅收卻不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并且由于其嚴(yán)重捆綁本省稅收收入使財(cái)政處于高風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)，對(duì)資源的擠占也制約了其他部門(mén)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)，煙草業(yè)規(guī)模擴(kuò)張與控?zé)熞脖车蓝Y。在優(yōu)化和調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中如何平衡政府、煙企、民眾的利益是一個(gè)復(fù)雜的難題。

經(jīng)由上文對(duì)革新云南省單一經(jīng)濟(jì)模式的綜合分析得出以下政策性建議：首先，逐步改革政企不分的滯后管理體制，采取經(jīng)濟(jì)或者行政的配套政策形成“一攬子解決方案”，引導(dǎo)煙草業(yè)適度發(fā)展，控制其迅猛擴(kuò)張的趨勢(shì)。其次，積極引導(dǎo)非煙草產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，既為財(cái)政培育新的稅源，同時(shí)又可以完善本省經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)平穩(wěn)發(fā)展。最后，積極引導(dǎo)煙草業(yè)適度多元化發(fā)展，支持煙企進(jìn)入新的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域并尋找新的增收點(diǎn)，但是不能盲目開(kāi)展多元化項(xiàng)目，需理性分析企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境，制定實(shí)際有效的多元化發(fā)展戰(zhàn)略。

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篇10

關(guān)鍵詞：融資租賃 增值稅 企業(yè)所得稅 稅收優(yōu)惠政策

融資租賃業(yè)在我國(guó)已經(jīng)有將近30年的發(fā)展歷程，在這一過(guò)程中不僅經(jīng)歷了法律法規(guī)的逐步健全，也經(jīng)歷了稅收政策的從無(wú)到有?？梢哉f(shuō)融資租賃業(yè)的蓬勃發(fā)展極大的盤(pán)活了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，促進(jìn)了企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，推動(dòng)了金融市場(chǎng)工具的創(chuàng)新。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中低速增長(zhǎng)已經(jīng)成為新常態(tài)的背景下，在去庫(kù)存的口號(hào)下，企業(yè)固定資產(chǎn)的投資規(guī)模也逐漸放緩，有必要以稅收政策的完善激勵(lì)高質(zhì)量的固定資產(chǎn)投資。

一、我國(guó)現(xiàn)行融資租賃稅收政策有待完善的方面

（一）“營(yíng)改增”的過(guò)渡政策在融資租賃業(yè)的不完善之處

“營(yíng)改增”政策中將融資租賃業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的不同，分為以貸款業(yè)務(wù)為實(shí)質(zhì)的融資性售后回租和融資租賃兩大板塊，同時(shí)在每個(gè)板塊下面又分設(shè)有形動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。根據(jù)以上的分類(lèi)情況有著6%、11%、17%幾檔不同的稅率級(jí)次。

就融資性售后回租業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，將其劃分為貸款業(yè)務(wù)并且按照金融業(yè)的6%計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)還享受3%即征即退的政策。但是增值稅的抵扣鏈條在此發(fā)生中斷，即售后回租這部分的增值稅是無(wú)法進(jìn)行抵扣的。

此外，對(duì)于融資租賃中直租業(yè)務(wù)中有形動(dòng)產(chǎn)以17%征稅，而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)按照11%征稅，體現(xiàn)出對(duì)于不同業(yè)務(wù)的差別對(duì)待，但是這種稅率的劃分是否真正的能夠做到在不同征稅對(duì)象之間的公平，在短期也是難以預(yù)見(jiàn)的。融資租賃企業(yè)可能會(huì)因?yàn)橛行位驘o(wú)形資產(chǎn)融資租賃稅后利潤(rùn)的不同而更傾向于選擇其中的某一種作為重點(diǎn)發(fā)展的業(yè)務(wù)，開(kāi)發(fā)市場(chǎng)并進(jìn)行金融創(chuàng)新，從而在一定程度上抑制另一種融資租賃方式的發(fā)展。

（二）企業(yè)所得稅在融資租賃業(yè)現(xiàn)行規(guī)定中存在的問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》中對(duì)融資租賃業(yè)的折舊按照實(shí)質(zhì)重于形式的方式，而國(guó)際上通用的則是由資產(chǎn)的所有人計(jì)提折舊。

同時(shí)，融資租賃企業(yè)的資產(chǎn)的使用壽命相對(duì)于一般企業(yè)來(lái)說(shuō)會(huì)短一些，而我國(guó)對(duì)于資產(chǎn)的折舊年限有著明確的最低限額。資產(chǎn)的折舊雖然可以全額在稅前扣除，但是這種扣除與資產(chǎn)的實(shí)際損耗相比卻是滯后的，這樣就會(huì)占用企業(yè)的資金同時(shí)限制企業(yè)進(jìn)一步用于投資的資金額度，不利于融資租賃業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

我國(guó)稅法中有融資租賃企業(yè)投資稅收抵免的條款，但是這僅僅是針對(duì)融資租賃期間的規(guī)定，而對(duì)于租賃期滿之后與資產(chǎn)的所有人以及受益人的稅務(wù)處理方式卻沒(méi)有明確的規(guī)定。

（三）稅收優(yōu)惠政策在融資租賃業(yè)激勵(lì)及刺激作用的缺失

我國(guó)在融資租賃業(yè)方面并未形成完整的稅收優(yōu)惠政策的體系。

從關(guān)稅方面來(lái)講，融資租入的進(jìn)口設(shè)備是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，同時(shí)也有免稅的情況存在。但是這些免稅的融資租賃設(shè)備都是以各種批復(fù)的形式存在，在審批過(guò)程中存在著較大的主觀隨意性。同時(shí)這種個(gè)案的存在是針對(duì)個(gè)別企業(yè)的，因此也會(huì)導(dǎo)致融資租賃行業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)稅收不公平的現(xiàn)象，擾亂融資租賃市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

此外，從流轉(zhuǎn)稅和所得稅的角度來(lái)說(shuō)，對(duì)于融資租賃業(yè)都缺乏相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策的激勵(lì)。融資租賃其實(shí)是一種金融創(chuàng)新工具，但是我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策更多的是關(guān)注貨幣相關(guān)的金融工具，而對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的金融創(chuàng)新工具的激勵(lì)不夠。

二、我國(guó)現(xiàn)行融資租賃稅收政策完善的建議分析

（一）增值稅稅收政策及未來(lái)立法應(yīng)當(dāng)完善方面的建議

就“營(yíng)改增”來(lái)說(shuō)，不論是對(duì)于金融業(yè)，還是融資租賃業(yè)，稅收政策的規(guī)定都相對(duì)籠統(tǒng)、不夠細(xì)致規(guī)范的，在實(shí)務(wù)操作中存在盲區(qū)。

“營(yíng)改增”中對(duì)于金融業(yè)的規(guī)定本來(lái)就相對(duì)簡(jiǎn)單，同時(shí)關(guān)注點(diǎn)也都在傳統(tǒng)的金融行業(yè)，涉及到金融創(chuàng)新工具的則少之又少。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在公布試點(diǎn)政策之后，又陸續(xù)出臺(tái)了關(guān)于稅收征管，或者集中于某一行業(yè)的稅收問(wèn)題的集中解答的文件，但這其中關(guān)于融資租賃業(yè)的也是寥寥。稅收政策的完善能夠使融資租賃企業(yè)提高稅務(wù)處理的合規(guī)性，增加稅務(wù)處理的確定性，降低稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)，減少稅務(wù)管理的成本。也就是說(shuō)融資租賃業(yè)的稅收政策的完善離不開(kāi)健全的稅收政策的支持。

所以對(duì)于融資租賃業(yè)來(lái)說(shuō)，十分有必要建立健全“營(yíng)改增”的稅收政策，以提高融資租賃企業(yè)的稅收遵從度，減少稅企雙方的稅務(wù)摩擦給雙方帶來(lái)的成本。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意的是僅僅完善融資租賃業(yè)還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而是需要將“營(yíng)改增”的整體打通，將融資租賃業(yè)的上下游打通，加快增值稅的立法工作。

同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)平衡融資租賃業(yè)不同種類(lèi)之間的稅收負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)化稅種，減少稅率級(jí)次，降低增值稅稅收征管的復(fù)雜程度。以公平稅收的方式促進(jìn)融資租賃業(yè)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)的發(fā)展。

（二）以企業(yè)所得稅促進(jìn)融資租賃業(yè)進(jìn)一步的稅收公平

首先，應(yīng)當(dāng)對(duì)于融資租賃業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍和適用的稅收政策有一個(gè)明確的定位，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)融資租U業(yè)與企業(yè)行業(yè)的縱向的稅收公平，同時(shí)實(shí)現(xiàn)融資租賃業(yè)內(nèi)部橫向的稅收公平。

比如，稅法將融資性售后回租定義為貸款服務(wù)，但是卻不能享受金融業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的待遇，這就會(huì)增加融資租賃業(yè)相對(duì)于傳統(tǒng)金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，加劇融資租賃行業(yè)與其他行業(yè)之間的稅收不公平。

此外，從承租方的角度來(lái)說(shuō)，從金融租賃企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以稅前扣除，而從非金融融資租賃企業(yè)租入固定資產(chǎn)形成的利息費(fèi)用能否全額扣除還是一個(gè)問(wèn)號(hào)，因?yàn)橐獏⒖冀鹑跇I(yè)同期的利率水平并以此作為扣除限額的標(biāo)準(zhǔn)。所以，從承租方企業(yè)的角度考慮，為了增加稅務(wù)處理的確定性同時(shí)降低稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)，選擇金融租賃公司進(jìn)行交易將會(huì)更為有利。以上這些具有導(dǎo)向性的政策就會(huì)造成融資租賃行業(yè)內(nèi)部的稅收不公平的現(xiàn)象。

所以，從所得稅的角度來(lái)說(shuō)，既然將融資租賃的部分業(yè)務(wù)劃分為貸款業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)享受與金融業(yè)同等的稅收政策。同時(shí)，減少稅收政策對(duì)融資租賃行業(yè)內(nèi)部的扭曲，保持稅收的中性，均衡行業(yè)內(nèi)部的發(fā)展。

（三）以稅收優(yōu)惠政策積極引導(dǎo)融資租賃業(yè)的再發(fā)展

積極的稅收優(yōu)惠政策將會(huì)引導(dǎo)社會(huì)資本向融資租賃業(yè)的流動(dòng)，推動(dòng)行業(yè)的發(fā)展，這就需要形成以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的稅收優(yōu)惠政策。

首先，在增值稅方面應(yīng)當(dāng)將視同金融業(yè)的那部分融資租賃業(yè)務(wù)享受金融業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。融資租賃業(yè)務(wù)作為金融創(chuàng)新工具在我國(guó)的發(fā)展有很大一部分的原因就是出于稅收籌劃的目的，可見(jiàn)稅收政策的些許變動(dòng)都會(huì)對(duì)融資租賃業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，并且這個(gè)影響是十分深遠(yuǎn)的。所以對(duì)融資租賃業(yè)給予一定增值稅的稅收優(yōu)惠也將會(huì)產(chǎn)生相似的刺激效果。同時(shí)，在進(jìn)口關(guān)稅免稅方面應(yīng)當(dāng)制定統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這樣融資租賃可以以此進(jìn)行稅收籌劃，也使得海關(guān)和企業(yè)能夠做到有法可依，雙方的行為都有可以依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。

此外，在所得稅方面的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)從稅前扣除入手。比如，融資性售后回租的利息可以全額扣除，或者扣除條件適當(dāng)放寬。融資租賃企業(yè)的所得稅具體操作可以更多的參考金融企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，比如貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除方面。

融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠必須能夠形成一個(gè)相對(duì)完整的體系才能更好的發(fā)揮作用。

三、結(jié)束語(yǔ)

融資租賃業(yè)的經(jīng)營(yíng)形式較多，而稅收政策相對(duì)來(lái)說(shuō)具有一定的滯后性，因此對(duì)于融資租賃業(yè)稅收政策的完善不是一蹴而就的，而是一個(gè)逐步完善的過(guò)程。這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和融資租賃企業(yè)之間的不斷的溝通和磨合，才能更好的以稅收政策促進(jìn)融資租賃業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：