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本文作者：王兵工作單位：南京大學商學院

公共部門內部審計制度的變遷

這里的公共部門涵蓋政府機構和國有企事業(yè)單位。公共部門內部審計的作用在于促進公共部門規(guī)范管理，提高財政資金使用效益，實現組織管理的目標。從我國公共部門內部審計制度規(guī)定的變遷來看，我們發(fā)現其經歷了由強制到自愿，再到根據相關要求具體實施的變遷過程。早在審計法實施之前，國務院于1985年頒布的《關于審計工作的暫行規(guī)定》要求，“國務院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應當建立內部審計監(jiān)督制度”；“大中型企業(yè)事業(yè)組織，應當建立內部審計監(jiān)督制度，設立審計機構”。這是我國首次明確要求政府部門、大中型企事業(yè)單位建立內部審計監(jiān)督制度。在同年審計署的《關于內部審計工作的若干規(guī)定》中也強調國家行政機關、企事業(yè)組織應建立內部審計監(jiān)督制度。同時，這項規(guī)章對內部審計機構的主要任務、職責以及內部審計工作的程序做出了規(guī)定。因此在這一階段，公共部門的內部審計監(jiān)督制度是被強制要求設立和實施的。隨后在1988年國務院頒布的《中華人民共和國審計條例》則開始改變對內部審計監(jiān)督的設立要求，規(guī)定“國家金融機構、全民所有制大中型企業(yè)、大型基建項目的建設單位和財務收支金額較大的全民所有制事業(yè)單位以及審計機關未設立派出機構的政府部門等，可以根據需要設立內部審計機構或者審計工作人員”。根據這一條例，審計署1989年修訂了原來的《審計署關于內部審計工作的若干規(guī)定》，也要求相關單位根據內部管理的需要，設立獨立的內部審計機構。另外，該規(guī)定在內部審計監(jiān)督范圍上增加了對專項資金的提取、使用以及承包、租賃經營的有關審計事項；在內部審計工作的主要程序中增加了在實施審計時，應當事前通知被審計單位等內容。由此可見，公共部門的內部審計監(jiān)督由強制設立轉變?yōu)樽栽冈O立，這一變遷過程改變了原先采取的“一刀切”做法，強調內部審計服務于組織內部管理的需要，并且根據經濟發(fā)展的實際情況，優(yōu)化了內部審計監(jiān)督對象和程序，這些做法符合效率優(yōu)先原則，因此實現了制度的替代。第三階段是1995年審計法的頒布實施，該法對于內部審計的設置要求改為“國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度”。這一變化體現了內部審計設置由根據組織實際需要到按照國家有關規(guī)定的轉變。因此，審計法將內部審計設立權限賦予組織應遵循的其他標準。審計署在1995年的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》中則具體要求，對于審計機關未設派出機構，財政、財務收支金額較大或者所屬單位較多的政府部門；縣級以上國有金融機構、國有大中型企業(yè)、國有資產占控股地位或者主導地位的大中型企業(yè)、國家大型建設項目的建設單位，財政、財務收支金額較大或者所屬單位較多的國家事業(yè)單位，以及其他需要設立內部審計機構的單位等七類組織機構，應當設立獨立的內部審計機構。其他審計業(yè)務較少的單位，可以設置專職內部審計人員。同時，在內部審計監(jiān)督事項中強調了經濟責任和建設項目的預決算等內容；在內部審計機構權限上規(guī)定被監(jiān)督單位按時報送計劃、預算、決算、報表、有關文件和資料等；在內部審計工作程序上規(guī)定了主要項目進行后續(xù)審計的內容。因此，在這一階段，審計法雖然沒有做出具體規(guī)定，但審計署的規(guī)定明確了相關單位需要設置內部審計機構的責任，進一步優(yōu)化了內部審計的任務、權限和程序，強化了內部審計監(jiān)督的作用。但是，2003年的、目前正在實施的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》則修改為“國家機關、金融機構、企業(yè)事業(yè)組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。法律、行政法規(guī)規(guī)定設立內部審計機構的單位，必須設立獨立的內部審計機構。法律、行政法規(guī)沒有明確規(guī)定設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立內部審計機構，配備內部審計人員。”同時，該規(guī)定也充實了內部審計機構的任務和權限，但取消了對內部審計工作程序的規(guī)定。從這一階段來看，審計法和審計署的相關規(guī)定都對內部審計設置作出了原則規(guī)定而非明確規(guī)定，而事實上“國家有關規(guī)定”也極為少見（劉力云，2007）。因此，對于內部審計設置這一規(guī)定，一方面，有利于組織機構根據自身實際來設立內部審計機構；另一方面，又導致很多組織無所適從，影響了內部審計的發(fā)展。

中央企業(yè)內部審計制度變遷

由于國有企業(yè)的國有產權性質是屬于各級政府審計機關的監(jiān)督對象，因此國有企業(yè)的內部審計設置規(guī)定和上述的公共部門內部審計設置是一致的。對于中央企業(yè)的內部審計設置，2004年8月國資委了《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》，其中對于內部審計的設置問題也采取了原則規(guī)定，即“企業(yè)應當按照國家有關規(guī)定，建立相對獨立的內部審計機構，配備相應的專職工作人員，建立健全內部審計工作規(guī)章制度，有效開展內部審計工作，強化企業(yè)內部監(jiān)督和風險控制”。根據孟建民2010年8月12日在中央企業(yè)內部審計工作會議上的講話，中央企業(yè)基本都建立了專職的內部審計隊伍，大部分企業(yè)的內部審計機構已經覆蓋到重要子企業(yè)。因此，盡管中央企業(yè)對于內部審計設置采取原則規(guī)定，但由于中央企業(yè)規(guī)模龐大，機構復雜，人員眾多，建立內部審計機構有助于及時發(fā)現問題，糾正違規(guī)行為，防范和化解經營風險，促進企業(yè)提高經營管理水平，因此中央企業(yè)基本都已設置專職內部審計隊伍。在內部審計機構的職責界定上，《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》規(guī)定了內部審計機構應對本企業(yè)及其子企業(yè)的財務收支、財務預決算等進行審計監(jiān)督；開展對企業(yè)主要業(yè)務部門負責人和子企業(yè)的負責人進行任期或定期經濟責任審計以及其他專項審計、內部控制審計等內容。在2006年國資委的《中央企業(yè)全面風險管理指引》中，特別強調了內部審計部門在風險管理方面，主要負責研究提出全面風險管理監(jiān)督評價體系，制定監(jiān)督評價相關制度，開展監(jiān)督與評價，出具監(jiān)督評價審計報告。

上市公司內部審計制度的變遷

上市公司設立內部審計部門的要求，早在1997年12月中國證監(jiān)會的關于《上市公司章程指引》的通知中就提及，“公司實行內部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務收支和經濟活動進行內部審計監(jiān)督。公司內部審計制度和審計人員的職責，應當經董事會批準后實施。審計負責人向董事會負責并報告工作”。但證監(jiān)會規(guī)定上市公司可以對章程指引內容做刪除或修改，因此，這一指引并未從制度上強制要求上市公司必須實施內部審計。2004年5月21日，深圳證券交易所為了規(guī)范中小企業(yè)板塊上市公司信息披露，強化對中小企業(yè)板塊上市公司信息披露的監(jiān)管，了《深圳證券交易所中小企業(yè)板塊上市公司特別規(guī)定》，規(guī)定第四條要求：“中小企業(yè)板塊上市公司應當在股票上市后六個月內建立內部審計制度，監(jiān)督、核查公司財務制度的執(zhí)行情況和財務狀況”。這是我國證券監(jiān)管機構首次要求上市公司必須建立內部審計制度，但對內部審計制度的具體要求未做詳細規(guī)定。2006年1月12日，深圳證券交易所了《中小企業(yè)板投資者權益保護指引》，對內部審計工作做了進一步補充和完善，其中第三十四條要求，“上市公司設立內部審計部門，對公司財務管理、內控制度建立和執(zhí)行情況進行內部審計監(jiān)督。內部審計部門對審計委員會負責，向審計委員會報告工作。內部審計部門的負責人必須專職，由審計委員會提名，董事會任免。上市公司應披露內部審計部門負責人的學歷、職稱、工作經歷、與實際控制人的關系等情況，并報本所備案”。第三十五條規(guī)定，“上市公司建立健全內部審計工作制度。內部審計部門每季度應與審計委員會召開一次會議，報告內部審計工作情況和發(fā)現的問題，并至少每年向審計委員會提交一次內部審計報告”。2007年12月，深圳證券交易所為進一步規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內部審計工作，提高內部審計工作質量，制定和了《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》。對內部審計工作很多方面做出了詳細規(guī)定，例如第八條要求，上市公司應當依據公司規(guī)模、生產經營特點及有關規(guī)定，配置專職人員從事內部審計工作，且專職人員應不少于三人；規(guī)定了內部審計部門應當履行的主要職責、總體要求和具體實施意見，強調了內部審計部門應當將對外投資、購買和出售資產、對外擔保、關聯交易、募集資金使用、信息披露事務等事項相關內部控制制度的完整性、合理性及其實施的有效性作為檢查和評估的重點。進而在2010年9月1日實施的《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》中基本囊括了2007年的《中小企業(yè)板上市公司內部審計工作指引》所規(guī)定的內容，其中新增要求審計委員會成員應當督導內部審計部門至少每季度對下列事項進行一次檢查：一是公司募集資金使用、對外擔保、關聯交易、證券投資、風險投資、對外提供財務資助、購買或出售資產、對外投資等重大事項的實施情況。二是公司大額資金往來以及與董事、監(jiān)事、高級管理人員、控股股東、實際控制人及其關聯人資金往來情況。這等于要求內部審計部門至少每季度要對以上事項進行審計。深圳證券交易所除了中小企業(yè)板要求上市公司強制實施內部審計制度以外，深圳證券交易所主板和創(chuàng)業(yè)板也同樣在不同年度要求強制實施內部審計。對于主板上市公司而言，根據2006年9月，并在2007年7月1日實施的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》的通知，其中第十三條規(guī)定，“公司應明確各部門、崗位的目標、職責和權限，建立相關部門之間、崗位之間的制衡和監(jiān)督機制，并設立專門負責監(jiān)督檢查的內部審計部門”。通知還要求，“公司應由內部審計部門跟蹤監(jiān)督募集資金使用情況并每季度向董事會報告”。但在內部審計的隸屬關系上，通知要求內部審計直接對董事會負責；強調了內部審計定期檢查公司內部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效果和效率，及時提出改進建議。進而，在2010年實施的《深圳證券交易所主板上市公司規(guī)范運作指引》重復了上述要求，并特別要求公司內部審計部門應當至少每季度對募集資金的存放與使用情況檢查一次，及時向審計委員會報告檢查結果。這與之前的向董事會報告存在差別。同樣，在對創(chuàng)業(yè)板上市公司的規(guī)定中，2009年10月深圳證券交易所的《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》中對內部審計工作做出了強制規(guī)定，其主要內容與中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引中對內部審計所作的規(guī)定基本一致。因此，綜上所述，深圳證券交易所已在不同的年度強制要求所有上市公司必須建立內部審計制度，開始內部審計工作。盡管根據所收集的資料尚未發(fā)現證監(jiān)會和上海證券交易所對上市公司強制要求設立內部審計。但是，在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委聯合的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中第十五條規(guī)定，“企業(yè)應當加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。內部審計機構應當結合內部審計監(jiān)督，對內部控制的有效性進行監(jiān)督檢查。內部審計機構對監(jiān)督檢查中發(fā)現的內部控制缺陷，應當按照企業(yè)內部審計工作程序進行報告；對監(jiān)督檢查中發(fā)現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告”。這一規(guī)范已要求在2009年7月1日開始在上市公司范圍內施行。這也就是說，根據這一規(guī)范，從2009年底所有上市公司都必須設立內部審計部門，配備人員，加強內部審計監(jiān)督。

關于我國內部審計制度變遷的思考

1．制度規(guī)定不夠明確。制度的作用在于規(guī)范人們之間的相互關系，減少信息成本和不確定性。因此，明晰的制度規(guī)定有助于制度執(zhí)行，減少交易成本。通過上述分析可以發(fā)現，在內部審計制度規(guī)范體系中，部分規(guī)章制度太過原則，規(guī)定不明確。對于公共部門和中央企業(yè)內部審計設置問題，法律和規(guī)章對內部審計的要求都是根據“國家有關規(guī)定”，但這些規(guī)定卻很少見。對于上市公司的內部審計設置到底應服從《內部控制基本規(guī)范》還是交易所的相關規(guī)定，也缺乏明確要求，這給實際的執(zhí)行和理解造成偏差。因此，政府主管部門和監(jiān)管機構應明確相關要求，協調不同組織關于內部審計制度的規(guī)定，以便于下屬組織遵循相關規(guī)范，保證內部審計制度得到有效執(zhí)行。2．加強公共部門的內部審計監(jiān)督。在現行內部審計制度中，公共部門除根據有關規(guī)定外，可以自主設立內部審計機構。因此，很多公共部門沒有有效地建立內部審計監(jiān)督機制，難以滿足公共部門治理的需要。內部審計作為彌補審計機關力量不足的重要部分，有助于提高行政效率，降低行政成本，形成行為規(guī)范、運轉協調、公正透明、廉潔高效的行政管理體制，因此，公共部門應強制要求設立和實施內部審計監(jiān)督。3．內部審計準則沒有得到廣泛重視和執(zhí)行。除了上述制度以外，作為內部審計制度的規(guī)范標準，中國內部審計協會于2003年開始陸續(xù)了《中國內部審計基本準則》和具體準則，目前包括1項基本準則，29項具體準則和5項內部審計實務指南。該套規(guī)范適用于各類組織的內部審計機構、內部審計人員及其從事的內部審計活動。盡管在現行的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》和《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》都提及依照或遵守內部審計準則的要求，但其他相關制度則很少提及內部審計準則標準。例如，根據我們統計上海證券交易所上市公司所的內部審計制度中，有63%的公司未提及內部審計準則。因此，要進一步宣傳內部審計準則的標準，推動相關組織的借鑒和采用。4．應充分發(fā)揮中國內部審計協會的作用?，F有的內部審計制度的制定和變遷都是由不同組織的監(jiān)管機構制定和推動，而中國內部審計協會作為全國性、行業(yè)性、非營利性社會組織發(fā)揮的作用有限。因此，中國內部審計協會應加強與審計署、證監(jiān)會和國資委等相關部委的協調，發(fā)揮中國內部審計協會的“服務、管理、宣傳、交流”的宗旨，協調內部審計制度標準的制定和有效執(zhí)行。通過理念引領、職業(yè)代言、實踐推動和智力支撐，提升內部審計協會的職業(yè)代表性和社會影響力，協調各組織機構的內部審計工作，推動我國內部審計事業(yè)的科學發(fā)展。